Глава 3. Налогообложение

3.2. НДС в переходный период

Предположим, что исполнение первоначальных обязательств товаров (работ, услуг) произведено в 2005 г., а взаимозачет проведен в 2006 г. В этом случае надо руководствоваться ст. 2 Закона N 119-ФЗ, согласно которому налогоплательщики, исчислявшие НДС "по оплате", включают в налоговую базу денежные средства, поступившие до 1 января 2008 г. При этом оплатой признается и прекращение встречного обязательства. Если до указанного выше срока дебиторская задолженность погашена не будет, она подлежит включению в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 г.

При погашении задолженности взаимозачетом принятие к вычету НДС производится в общеустановленном порядке с соблюдением положений ст. ст. 171, 172 НК РФ. Факт оплаты товара и суммы НДС подтверждается актом взаимозачета, подписанным обеими сторонами, или заявлением одной из сторон, подписанным руководителем и главным бухгалтером. Для принятия к вычету налога в документах, относящихся к проведению взаимозачета (в акте взаимозачета, заявлении, счете-фактуре, накладных, актах, платежном требовании, поручении и т.д.), необходимо сумму НДС выделять отдельной строкой, а также указывать ставку. Без этого предъявить налог к вычету будет невозможно.

Если величина задолженности организации перед своим контрагентом совпадает с суммой, на которую проводится взаимозачет, то НДС принимается к вычету в полной сумме. При взаимозачете не всей задолженности к вычету принимается только часть НДС, относящаяся к зачтенной сумме долга.

При частичной оплате принятых на учет товаров (выполненных работ, оказанных услуг) регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на сумму, погашенную зачетом перед продавцом, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) и пометкой около каждой суммы "Частичная оплата" (п. 9 Правил ведения книг покупок и продаж, утвержденных Постановлением Правительства России от 2 декабря 2000 г. N 914).

Обратите внимание: при принятии НДС к вычету следует учитывать, что, по мнению налоговых органов, налогообложение операций бартера и мены производится одинаково. При этом различный характер этих операций не отрицается. Налоговые органы делают вывод, что при взаимозачете используется собственное имущество и поэтому вычеты должны рассчитываться по правилам п. 2 ст. 172 НК РФ. Следовательно, к вычету должен приниматься НДС, исчисленный из балансовой стоимости отгруженного имущества. Арбитражные суды довольно часто поддерживают такую позицию налоговых органов (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11 марта 2003 г. N А79-4343/02-СК1-3845; от 24 мая 2004 г. N А79-6090/2003-СК1-5752; ФАС Северо-Кавказского округа от 27 марта 2003 г. N Ф08-863/2003-333А и др.).

Но единый подход к данной проблеме у судов отсутствует. Часть из них встает на сторону налогоплательщиков (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 6 мая 2002 г. N Ф04/1529-143/А67-2002, от 19 июля 2004 г. N Ф04/5122/2004СА02-3079-32, от 30 сентября 2004 г. N А26-2798/04-212 и от 8 декабря 2004 г. N Ф04-7848/2004(5939-А45-34), ФАС Волго-Вятского округа от 20 января 2004 г. N А17-2048/5, ФАС Поволжского округа от 1 июля 2004 г. N А55-16606/03-34).

При возникновении споров с налоговыми органами также можно сослаться на Постановление Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П и его Определение от 8 апреля 2004 г. N 169-О, в которых судьи приравняли взаимозачет к оплате приобретенных товаров деньгами.

Напомним, что понимается под балансовой стоимостью имущества. Налоговый кодекс РФ не содержит определения этого понятия. Если руководствоваться п. 1 ст. 11 НК РФ, то для целей налогообложения данный термин можно употреблять в том значении, которое используется в других областях законодательства. Для этой цели следует обратиться к законодательству о бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете, например, в п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (ПБУ 5/01), фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Следовательно, сумма НДС, принятого к вычету, будет значительно ниже, чем в случае, если бы оплата производилась денежными средствами.