Минимизация налогов

Реклама



Глава 4. Налогообложение

4.1. НДС

При оформлении товарообменных операций часто возникают вопросы, связанные с расчетом налоговой базы по НДС, а также суммы налога, которую организация имеет право принять к вычету. Также сложности возникают, когда обмениваемые товары облагаются НДС по разным ставкам.

Напомним, что предметом договора мены могут быть только товары. А если товары обмениваются на работы или услуги либо одни услуги на другие, то это будет не договор мены, а смешанный договор. Договор, согласно которому товар обменивается на услугу, фактически включает в себя два договора - купли-продажи товаров и оказания услуг.

В налоговом законодательстве сделки по обмену товарами, а также обмену работами и услугами именуются бартером. Под бартерными операциями понимаются сделки, предусматривающие поставку товаров (работ, услуг) одной стороной для другой стороны в обмен на встречную поставку.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров облагается НДС. Реализацией считается передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому, а также передача права собственности на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). При бартерной сделке происходит переход права собственности на обмениваемые товары. Таким образом, передача товара в обмен на другие товары (услуги) облагается НДС.

Отметим, что в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" внесены изменения, часть из которых вступила в силу с 1 января 2006 г., а другая часть вступает в действие с 1 января 2007 г.

До 1 января 2006 г. момент определения налоговой базы по бартерной, в том числе и товарообменной, сделке зависел от принятой учетной политики для целей налогообложения - по мере отгрузки или оплаты (ст. 167 НК РФ). Данное положение имело значение, если договором мены был предусмотрен особый порядок перехода права собственности на товары. В обычной ситуации, когда переход права собственности осуществляется после выполнения сторонами своих обязательств, момент отгрузки совпадает с моментом оплаты.

С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

  • день отгрузки (передачи) товаров, имущественных прав;
  • день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров или передачи имущественных прав.

    Обратите внимание: с 1 января 2007 г. при осуществлении бартерных операций, проведении взаимозачетов и в случае расчетов ценными бумагами (векселями) НДС, выделенный в счете-фактуре, необходимо уплатить деньгами (п. 4 ст. 168 НК РФ).

    Объектом обложения НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается реализация товаров на территории Российской Федерации. При реализации товаров по товарообменным операциям налоговая база определяется как стоимость отгруженных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. Это следует из п. 2 ст. 154 НК РФ. При этом цены определяются с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость. Другими словами, в общем случае налоговая база равна стоимости отгруженных товаров, указанной в договоре, при условии, что она отличается от рыночной не более чем на 20%. Напомним, что согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, определенная сторонами сделки. И пока не доказано иное, данная цена считается рыночной. В случае если в договоре стоимость товаров не указана, налоговая база определяется исходя из рыночной цены товаров.

    Своему контрагенту организация выставляет счет-фактуру с суммой НДС, указанной в договоре. Однако организация-контрагент в большинстве случаев не может полностью принять к вычету налог в сумме, указанной в счете-фактуре.

    Причина этого в следующем. В п. 2 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок исчисления сумм налога при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары. Сумма НДС, фактически уплаченная при приобретении товаров, должна исчисляться исходя из балансовой стоимости переданного в счет оплаты собственного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации).

    Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

    Учитывая изложенное, если налогоплательщик в счет оплаты приобретенных товаров использует собственное имущество, то вычет сумм налога по приобретенным им товарам производится исходя из балансовой стоимости передаваемого в оплату имущества.

    При расчете НДС исходя из балансовой стоимости (с учетом амортизации) передаваемого имущества применяется соответствующая расчетная налоговая ставка (10/110 или 18/118%).

    Такое разъяснение дано в Письме ФНС России от 17 мая 2005 г. N ММ-6-03/404. Аналогичная позиция высказана и в Письме Минфина России от 15 октября 2004 г. N 03-04-11/167.

    Если сумма НДС, полученная расчетным путем исходя из балансовой стоимости переданного имущества, меньше суммы налога в счете-фактуре поставщика, то к вычету принимается сумма, рассчитанная исходя из стоимости имущества.

    Если же рассчитанная налогоплательщиком сумма налога окажется больше суммы, указанной в счете-фактуре поставщика, то к вычету следует предъявить именно ту сумму, которая отражена в счете-фактуре.

    В результате почти всегда возникает разница между суммой НДС, предъявленной поставщиком товара, и суммой НДС, которую организация имеет право принять к вычету. Для целей бухгалтерского учета возникшая разница относится ко внереализационным расходам. Для целей налогового учета невозмещаемый налог не учитывается, потому что покупатель его не оплатил.

    Поясним отражение операций мены в бухгалтерском учете при отклонении стоимости товаров, указанной в договоре, от рыночной цены более чем на 20%.

    Пример 7. ООО "Альтаир" заключило договор мены с ЗАО "Бригантина", в соответствии с которым стороны обмениваются строительными материалами. ООО "Альтаир" отгружает партию бруса, а взамен получает от ЗАО "Бригантина" напольную плитку. Стоимость товаров признана равноценной и по условиям договора составляет 22 520 руб., в том числе НДС - 3420 руб. Рыночная цена партии бруса составляет 30 000 руб., в том числе НДС - 4576,27 руб. В бухгалтерском учете ООО "Альтаир" начисление НДС отражается проводками: Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС"
    - 3420 руб. - начислен НДС от реализации бруса на основании собственного счета-фактуры. Расчетом установлено, что отклонение стоимости материалов по договору от рыночной цены составляет 24,93%, что превышает 20%. Поэтому ООО "Альтаир" должно исчислить к уплате в бюджет НДС исходя из рыночной цены, то есть сумма НДС должна составлять 4576,27 руб., а не 3420 руб.

    Следовательно, в учете должно быть отражено доначисление НДС:

    Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС"
    - 1156,27 руб. (4576,27 руб. - 3420 руб.) - доначислен НДС;

    Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"
    - 1156,27 руб. - скорректирован финансовый результат.

    В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, в бухгалтерском учете необходимо отразить постоянное налоговое обязательство:

    Дебет 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль"
    - 277,50 руб. (1156,27 x 24/100) - отражено постоянное налоговое обязательство.

    При доначислении налога на добавленную стоимость необходимо оформить бухгалтерскую справку.

     

     

  •  




    Партнеры: