Глава 2. Лицензирование деятельности по производству и обороту этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции

2.5. Бухгалтерский и налоговый учет расходов на лицензирование деятельности по производству и обороту алкогольной продукции

Расходы на лицензирование у организации, производящей алкогольную продукцию, с точки зрения бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности. Такой вывод следует из п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (далее - ПБУ 10/99).

Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Согласно п. 17 ст. 19 Федерального закона N 171-ФЗ лицензия на производство и оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции выдается на срок, указанный организацией, но не более чем на пять лет. Как видим, Законом определен лишь максимальный срок, на который лицензирующий орган может предоставить лицензиату испрашиваемую лицензию. Так как срок действия приобретаемой лицензии, как правило, превышает один месяц, то, следовательно, расходы, произведенные организацией при ее приобретении, относятся ко всему сроку ее действия, то есть именно в течение этого срока организация-производитель будет получать доходы от реализации изготовленной продукции.

Согласно п. 19 ПБУ 10/99 в том случае, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, в отчете о прибылях и убытках такие расходы признаются путем их обоснованного распределения между отчетными периодами.

Следовательно, первоначально организация отражает расходы на лицензирование в составе расходов будущих периодов, а затем списывает на затраты в порядке, устанавливаемом организацией (либо равномерно в течение срока действия лицензии, либо в зависимости от объема выпущенной продукции). Именно такой порядок списания предусмотрен п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации". Избранный метод списания закрепляется в учетной политике организации.

Для учета расходов будущих периодов Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (далее -План счетов), предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов".

Ежемесячно сумма сбора, определенная в соответствии с порядком, установленным организацией, будет списываться с кредита счета 97 "Расходы будущих периодов" в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы".

Отметим, что в соответствии со ст. 20 Федерального закона N 171-ФЗ действие лицензии на производство и оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции может быть приостановлено. Приостановление действия лицензии осуществляется на основании решения лицензирующего органа на основании материалов, представленных органами, осуществляющими контроль и надзор за соблюдением Закона. Приостановление лицензии может быть осуществлено и по инициативе самого лицензирующего органа в пределах его компетенции в случае невыполнения организацией предписаний лицензирующего органа об устранении нарушений условий действия лицензии. Поэтому в период приостановления действия лицензии списание соответствующей части лицензионного платежа в бухгалтерском учете отражается как прочие внереализационные расходы (п. 12 ПБУ 10/99).

В целях налогообложения прибыли расходами в соответствии со ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Без лицензии, дающей право на осуществление деятельности, связанной с производством и оборотом этилового спирта, спиртсодержащей и алкогольной продукции, организации, производящие алкогольную продукцию, не могут осуществлять такую деятельность, следовательно, уплата лицензионного сбора является экономически оправданным расходом.

Расходы налогоплательщика в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления его деятельности подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и расходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль. С точки зрения налоговой классификации расходов, расходы налогоплательщика на лицензирование представляют собой расходы, связанные с производством и реализацией.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Организации, использующие в целях налогообложения метод начисления, порядок признания расходов осуществляют в соответствии с правилами ст. 272 НК РФ.

Анализ указанной статьи налогового законодательства позволяет отметить, что организации, использующие метод начисления, имеют возможность признать расходы на лицензирование как единовременно, так и постепенно - путем распределения.

Вариант 1. Расходы при методе начисления принимаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Мы определили, что расходы в виде лицензионного сбора представляют собой прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой признания указанного вида расходов является день их начисления. Следовательно, организация-производитель вправе признать расходы на лицензирование единовременно в месяце начисления лицензионного сбора.

Однако единовременное списание в налоговом учете расходов на лицензирование приведет к образованию в бухгалтерском учете временных разниц, и организация обязана будет применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н (далее - ПБУ 18/02).

В соответствии с п. 8 ПБУ 18/02 расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или других отчетных периодах, представляют собой временные разницы.

В соответствии с п. 9 ПБУ 18/02 временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Пример. Предположим, что в июле 2006 г. организация уплатила лицензионный сбор за производство, хранение и поставку произведенной алкогольной продукции в сумме 3 000 000 руб. (пп. 2 ст. 3 Федерального закона N 114-ФЗ) за период действия лицензии с 1 августа 2006 г. по 1 августа 2007 г.

В бухгалтерском учете в расходы начиная с августа 2006 г. ежемесячно будет включаться сумма 250 000 руб. (3 000 000 руб. / 12 месяцев).

В целях налогового учета сумма уплаченного лицензионного сбора будет учтена в составе прочих расходов в августе 2006 г. в размере 3 000 000 руб.

Сумма 2 750 000 руб. будет являться налогооблагаемой временной разницей, приводящей к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет больше налога, рассчитанного в налоговом учете.

В соответствии с п. 15 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенное налоговое обязательство появляется тогда, когда возникает налогооблагаемая временная разница, и определяется оно как произведение этой разницы на установленную ставку налога на прибыль.

В нашем примере налогооблагаемая временная разница составила 2 750 000 руб., следовательно, сумма отложенного налогового обязательства будет 660 000 руб. (2 750 000 руб. x 24%).

В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство, согласно п. 18 ПБУ 18/02, отражается по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Для учета отложенных налоговых обязательств Планом счетов предусмотрен счет 77 "Отложенные налоговые обязательства".

В следующих отчетных периодах по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства.

Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Вариант 2. В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Следовательно, для целей налогообложения прибыли расходы по уплате лицензионного сбора могут быть признаны организацией равномерно в течение срока действия лицензии в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Использование этого варианта избавит организацию от необходимости применения ПБУ 18/02.

Напоминаем, что порядок списания расходов на лицензирование необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.