Авторский гонорар

Бухгалтерский и налоговый учет

Выплачивая авторское вознаграждение издательства (СМИ) несут расходы. Рассмотрим признание этих расходов для расчета прибыли в целях бухгалтерского учета.

В п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н, приведен закрытый перечень объектов, которые могут быть отнесены к нематериальным активам (НМА). В состав НМА могут входить исключительно результаты интеллектуальной деятельности, подтвержденные документально. Авторские права на литературные произведения в п. 4 ПБУ 14/2000 неуказаны.

Для целей бухгалтерского учета расходы по выплате авторского вознаграждения для издательства являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданной продукции (п. 5 и 9 ПБУ 10/99).

В случае покупки издательством права на выпуск только одного тиража, расходы, связанные с его приобретением, относятся на себестоимость данного тиража. Сумма авторского гонорара при этом отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Инструкции по применению плана счетов.

В случае если издательство приобрело авторское право на определенный срок, в течение которого оно самостоятельно решает, сколько тиражей выпустит, то затраты, произведенные издательством в течение отчетного периода, но относящиеся к следующим отчетным периодам, должны отражаться в учете отдельной строкой как расходы будущих периодов по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов".

Следует обратить внимание на порядок списания сумм авторского гонорара на расходы по изданию произведения. Если издатель знает, сколько тиражей он будет выпускать, то авторский гонорар можно списывать равными долями на каждый тираж.

Допустим, издательство решило выпустить книгу общим тиражом 10 000 экземпляров. Первый тираж составит 5000 экземпляров, второй и третий тиражи - по 2500 экземпляров. В данном случае авторский гонорар необходимо будет списать в следующем порядке: при издании первого тиража 50% (5000 экз. : 10 000 экз.), при издании второго и третьего тиражей - по 25% (2500 экз. : 10000 экз.).

Если неизвестно, сколько будет выпущено тиражей, то следует предусмотреть списание авторского гонорара в текущие расходы издательства в течение установленного в договоре срока действия прав издательства.

Рассмотрим это схематично на примере.

Пример 35

Издательство приобрело авторские права на литературное произведение сроком на три года (36 месяцев). Авторский гонорар составил 25 000 руб. Автор подал заявление на предоставление ему профессионального вычета в размере 20% от суммы причитающегося вознаграждения. У издательства нет определенности в количестве выпускаемых тиражей.

В бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки:

Дебет 97 Кредит 76
- 25 000 руб. - отражена задолженность перед автором за литературное произведение;

Дебет 97 Кредит 69
- 4620 руб. ((25 000 руб. - (25 000 руб. X 20%)) x 23,1%) - начислен ЕСН 23,1% (кроме ЕСН в части ФСС) и взносы на обязательное пенсионное страхование;

Дебет 76 Кредит 68
- 2600 руб. ((25 000 руб. - (25 000 руб. x 20%)) x 13%) - удержан налог на доходы с физических лиц;

Дебет 76 Кредит 50
- 22 400 руб. (25 000 руб. - 2600 руб.) - выплачен гонорар автору из кассы;

Дебет 20 Кредит 97
- 822,78 руб. ((25 000 руб. + 4620 руб.) : 36 мес.) - ежемесячно списана часть расходов на приобретение авторского права.

Может возникнуть ситуация, когда издательство, выпустив первый тираж, видит, что дальнейший выпуск данного тиража не целесообразен. В этом случае согласно п. 19 ПБУ 10/99 издательство может принять решение о списании оставшейся суммы с дебета счета 97 на затраты с оформлением соответствующих документов. Так как списываемая сумма расходов не приведет к выпуску готовой продукции и последующему получению доходов, то списание следует производить не в дебет счета 20, а в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", включив их в состав операционных доходов и расходов. Они также не будут приниматься в расходы в целях исчисления налога на прибыль в налоговом учете.

На практике часто встречается ситуация, когда автор, не состоящий в трудовых отношениях с издательством (СМИ), получает вознаграждение за опубликованное произведение на основании авторского договора.

Следует помнить, что при использовании произведения в периодической печати авторский договор может быть заключен в устной форме. Данное вознаграждение является доходом автора и облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 13% в порядке, установленном гл. 23 НК РФ.

В соответствии со ст. 226 НК РФ издательство выступает как налоговый агент, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет сумм налога, исчисленных со всех доходов физического лица, полученных в данном издательстве.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Дата фактического получения дохода в виде авторского вознаграждения определяется как день выплаты вознаграждения (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

При этом ст. 221 НК РФ предусмотрено право автора на получение профессиональных налоговых вычетов в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Если расходы, связанные с созданием произведения, не могут быть документально подтерждены автором, то такие расходы принимаются в соответствии с нормами, установленными п. 3 ст. 221 НК РФ.

Так, в случае создания литературных произведений, норматив затрат к сумме начисленного авторского вознаграждения составляет 20%. Иными словами, для целей исчисления НДФЛ можно уменьшить доход автора на 20%.

Для получения профессионального налогового вычета (в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов или по нормативу) автор должен написать заявление налоговому агенту (источнику дохода).

Автор, своевременно не подавший такого заявления, не сможет реализовать свое право на получение этих вычетов путем подачи соответствующего письменного заявления в налоговый орган по месту жительства вместе с налоговой декларацией по окончании налогового периода. Такой порядок получения профессиональных вычетов согласно ст. 221 НК РФ предусмотрен только при отсутствии налогового агента.

Согласно письму Мининформпечати России от 8 апреля 1993 г. N 02-68-а/18 авторский гонорар, выплачиваемый по договорам на издание произведений науки, литературы и искусства, не включается в состав элемента затрат "Расходы на оплату труда" у предприятий, занимающихся издательской деятельностью. Он учитывается по элементу "Прочие расходы", то есть аналогично налоговому учету расходов (письмо Минфина России от 3 сентября 2004 г. N 03-03-01-04/24).

В письме указано, что в соответствии с подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде периодических (текущих) платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации. К указанным периодическим (текущим) платежам относятся и платежи в виде авторского вознаграждения, выплачиваемые автору произведения.

ЕСН с авторского вознаграждения начисляется в общеустановленном порядке согласно гл. 24 НК РФ.? Согласно п. 2 ст. 238 НК РФ с суммы вознаграждения по авторскому договору ЕСН в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования России, не начисляется.

Сумма вознаграждения по авторскому договору, учитываемая при определении налоговой базы по ЕСН, определяется в соответствии со ст. 210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных п. 3 ст. 221 НК РФ, то есть с учетом профессиональных налоговых вычетов (п. 5 ст. 237 НК РФ).

Авансовые платежи по ЕСН, начисленные с авторского вознаграждения, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 20 в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" на отдельных субсчетах.

В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца издательство исчисляет ежемесячные авансовые платежи по ЕСН, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки ЕСН.? Сумма ежемесячного авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей (п. 3 ст. 243 НК РФ).

Начисление ЕСН производится по ставкам, установленным п. 1 ст. 241 НК РФ.

Дата осуществления выплаты авторского вознаграждения в целях исчисления ЕСН определяется как день начисления вознаграждения в пользу физического лица (ст. 242 НК РФ).

Сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет). Суммы этих страховых взносов начисляются исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании Российской Федерации".

Объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ (п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ). То есть начисление страховых взносов издательство производит с налоговой базы, установленной ст. 237 НК РФ.

Ежемесячно издательства исчисляют суммы авансовых платежей по страховым взносам, исходя из базы для начисления страховых взносов, исчисленной с начала расчетного периода и тарифа страхового взноса, предусмотренного ст. 22 и 33 Закона N 167-ФЗ. Сумма авансового платежа по страховым взносам, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей (п. 2 ст. 24 Закона N 167-ФЗ).

Что касается страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то с авторского вознаграждения они не начисляются (п. 22 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ, утвержденного постановлением Правительства России от 7 июля 1999 г. N 765).

На практике издательства зачастую по договору с автором передают ему бесплатные авторские экземпляры изданий. Получение автором бесплатных экземпляров признается доходом от организации в натуральной форме, который подлежит обложению НДФЛ в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 211 НК РФ.? Налоговая база определяется как стоимость переданных экземпляров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ.

Передача автору бесплатных авторских экземпляров не признается объектом налогообложения ЕСН согласно п. 3 ст. 234 НК РФ, так как их стоимость в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ неучитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В бухгалтерском учете передача бесплатных авторских экземпляров (безвозмездная передача) должна отражаться по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" как операционные расходы (п. 11 ПБУ 10/99). Но данные расходы обеспечивают получение доходов от обычных видов деятельности, так как являются обязательством издательства по договору перед автором. Поэтому их учитывают по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 43 "Готовая продукция".

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов расходы на продажу ежемесячно относятся в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж".

Следует помнить, что согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача бесплатных экземпляров автору признается реализацией в целях исчисления НДС. Налоговая база определяется исходя из цен, установленным в порядке, предусмотренным ст. 40 НК РФ, без учета НДС.

Сумма начисленного НДС на основании Инструкции по применению Плана счетов отражается по кредиту субсчета 68-2 "Расчеты по НДС" в корреспонденции с дебетом счета 91-2 "Прочие расходы".

Напоминаем, что в целях исчисления прибыли данная сумма НДС в расходы не принимается (подп. 19 ст. 270 НК РФ).

Пример 36

Физическое лицо заключило с издательством авторский договор, согласно которому сумма авторского вознаграждения за созданное им литературное научное произведение (книга) составляет 70 000 руб. Кроме того, по договору издательство передает автору 10 бесплатных авторских экземпляров произведения. Себестоимость одного издания книги составляет 25 руб. Отпускная цена книги - 55 руб., в том числе НДС (10%) - 5 руб.

После подписания акта о передаче издательству неисключительных авторских прав на указанное произведение из кассы был выплачен гонорар автору. Автор не представил документы, подтверждающие расходы по созданию данного литературного произведения, но подал заявление в бухгалтерию издательства на предоставление ему профессиональных вычетов.

Доходы и расходы в целях исчисления прибыли издательство определяет методом начисления.

Год рождения автора - 1960. Поэтому в соответствии с Законом N 167-ФЗ взносы в Пенсионный фонд России следует начислять только на страховую часть трудовой пенсии в размере 14%.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 20 "Основное производство" с аналитикой по конкретному заказу Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- 70 000 руб. - отражена задолженность перед автором за литературное произведение;

Дебет 20 "Основное производство" с аналитикой по конкретному заказу Кредит 69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет"
- 11 200 руб. ((70 000 руб. - 70 000 руб. x 20%) x 20%) - начислен ЕСН в части, подлежащий уплате в федеральный бюджет;

Дебет 20 "Основное производство" с аналитикой по конкретному заказу Кредит 69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС"
- 616 руб. ((70 000 руб. - 70 000 руб. x 20%) x 1,1%) - начислен ЕСН в части, подлежащий уплате в ФФОМС;

Дебет 20 "Основное производство" с аналитикой по конкретному заказу Кредит 69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС"
- 1120 руб. ((70 000 руб. - 70 000 руб. x 20%) x 2,0%) - начислен ЕСН в части, подлежащий уплате в ТФОМС;

Дебет 69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" Кредит 69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии"
- 7840 руб. ((70 000 руб. - 70 000 руб. x 20%) x 14%) - начислены страховые взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии;

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 43 "Готовая продукция"
- 250 руб. (25 руб. x 10 экз.) - переданы автору бесплатные авторские экземпляры;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"
- 7337,20 руб. ((70 000 руб. + 55 руб. x 10 экз. - (70 000 руб. + 55 руб. x 10 экз.) x 20%)) x 13%) - удержан НДФЛ;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 50 "Касса"
- 62 662,80 руб. (70 000 - 7337,20) - выплачен гонорар автору из кассы;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 68-2 "Расчеты по НДС (по ставке 10%)"
- 50 руб. ((55 руб. - 5 руб.) x 10 экз. x 10%) - начислен НДС со стоимости бесплатных авторских экземпляров.

Если автор является штатным сотрудником издательства, то расчеты ведутся с использованием счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

На практике встречается ситуация, когда издательство приобретает право на издание рукописи иностранного автора. Согласно Налоговому кодексу РФ российские организации, являющиеся источником доходов для иностранных граждан, обязаны произвести удержание и уплатить налоги с доходов на территории РФ.

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 208 НК РФ доходы, полученные физическими лицами от использования авторских прав на территории РФ, признаются доходами, полученными от источника РФ. Согласно п. 2 ст. 209 НК РФ признаются объектом налогообложения НДФЛ доходы физических лиц, которые не являются налоговыми резидентами РФ. В данном случае применяется ставка налога равная 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Обратите внимание! Налоговые вычеты, в том числе профессиональные, не применяются к доходам, облагаемым НДФЛ по ставке 30% (они применяются только в отношении доходов, облагаемых по ставке 13% в соответствии с п. 4 ст. 210 НК РФ).

Таким образом, российское издательство, заключившее договор с иностранным автором, должно удержать налог НДФЛ по ставке 30% с полной суммы авторского гонорара.

Расчет сумм ЕСН с авторского гонорара, причитающегося иностранному автору, российская издательство должна произвести в общеустановленном порядке.

Пример 37

Воспользуемся условиями примера 35. Автор является гражданином Республики Беларусь. Для упрощения расчетов предположим, что по условиям, заключенного с автором договора бесплатные авторские экземпляры ему не выдавались. Автор представил документы, подтверждающие его расходы по созданию данного литературного произведения в размере 15 000 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 20 "Основное производство" с аналитикой по конкретному заказу" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- 70 000 руб. - отражена задолженность перед автором за литературное произведение;

Дебет 20 "Основное производство" с аналитикой по конкретному заказу Кредит 69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет"
- 14 000 руб. (70 000 руб. x 20%) - начислен ЕСН в части, подлежащий уплате в федеральный бюджет;

Дебет 20 "Основное производство" с аналитикой по конкретному заказу Кредит 69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС"
- 770 руб. (70 000 руб. x 1,1%) - начислен ЕСН в части, подлежащий уплате в ФФОМС;

Дебет 20 "Основное производство" с аналитикой по конкретному заказу Кредит 69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС"
- 1400 руб. (70 000 руб. x 2,0%) - начислен ЕСН в части, подлежащий уплате в ТФОМС;

Дебет 69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" Кредит 69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии"
- 9800 руб. (70 000 руб. x 14%) - начислены страховые взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"
- 21 000 руб. (70?000 руб. x 30%) - удержан налог на доходы с физических лиц;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 50 "Касса"
- 49 000 руб. (70 000 руб. - 21 000 руб.) - выплачен гонорар автору из кассы.

Следует помнить, что в случае если иностранный автор находится на территории РФ в течение 183 дней в календарном году, и у него есть соответствующие документы, подтверждающие этот факт, то иностранный гражданин будет признан налоговым резидентом для целей исчисления НДФЛ. ?При этом ему предоставляется профессиональный вычет с применением ставки 13%. В данном случае расчеты с ним производятся в том же порядке, что и с гражданином, постоянно проживающем на территории РФ.

Иностранные издательства для расширения рынков сбыта своей продукции используют систему лицензионных сделок. При этом именно российские издательства обеспечивают в полном объеме финансирование лицензионных сделок, принимая на себя все коммерческие риски.

Типовые лицензионные соглашения, заключаемые между российскими и иностранными издательствами, включают в себя следующие основные условия: