Возврат печатной продукции

Бухгалтерский и налоговый учет

Мнения специалистов по поводу возврата разделились. Одни полагают, что при возврате некачественной продукции происходит расторжение договора купли-продажи.

Такой вывод можно сделать на основании ст. 450 ГК РФ, согласно которой договор расторгается при существенном нарушении договора одной из сторон. При этом существенным признается нарушение, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора.

Обратите внимание! При расторжении договора покупатель вправе требовать возмещения разницы между ценой продукции, установленной договором, и ценой соответствующей продукции на момент добровольного удовлетворения такого требования или, если оно добровольно не удовлетворено, на момент вынесения судом решения (п. 4 ст. 24 Закона N 2003-1 и п. 4 ст. 504 ГК РФ).

В этом случае покупатель возвращает продукцию, а издательство - деньги, то есть каждая сторона возвращается в первоначальное состояние.

По мнению налоговых органов, при поставке бракованной продукции право собственности на эту продукцию к покупателю не переходит. Поскольку первая реализация не произошла, следовательно, не может быть и обратной реализации (письма УМНС России по Московской области от 29 октября 2003 г. N 06-21/18752/щ931 и от 26 марта 2004 г. N 06-22/2264). В последнем письме налоговые органы, ссылаясь на ст. 475, 480, 482 ГК РФ, утверждают, что если товар бракованный и на это есть подтверждающие документы, то возврат товара означает отказ покупателя от исполнения договора купли-продажи. Следовательно, такой договор считается недействительным, а переход права собственности несостоявшимся. В этом случае не происходит обратной реализации.

В момент возврата печатной продукции покупатель представляет издательству накладную на возврат и счет-фактуру.

Если издательство возвращает деньги, то в день, когда оно приняло претензию покупателя и подписало акт, следует сторнировать все проводки, отражающие реализацию продукции, которую вернули.

Стоимость бракованной печатной продукции отражается на отдельном субсчете к счету 41 "Товары" или 43 "Готовая продукция".

Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ ранее начисленный на сумму выручки от продажи некачественной печатной продукции и уплаченный в бюджет НДС принимается к вычету. Возместить НДС из бюджета можно только после того, как в учете будут сделаны сторнирующие записи, но не позднее одного года с момента возврата печатной продукции (п. 4 ст. 172 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ возместить НДС возможно при условии его оплаты и указании суммы в счете-фактуре, выставленном покупателем. В связи с этим издательство должно сначала перечислить деньги за возвращенную продукцию, а счет-фактуру, полученный от покупателя, зарегистрировать в книге покупок. Только после этого оно вправе сделать сторнирующие проводки для принятия к вычету ранее начисленного НДС:

90-3 "НДС" Кредит 68-2 "Расчеты по НДС"
- (сторно) принят к вычету начисленный ранее НДС.

В письме Минфина России от 21 марта 2005 г. N 03-04-11/60 изложена аналогичная точка зрения. В нем указано, что, учитывая требования п. 1 ст. 172 НК РФ, право на применение вычета по налогу возникает у продавца товара на основании счета-фактуры, выставленного покупателем при возврате товаров, и документов, подтверждающих возврат продавцом денежных средств покупателю за эти товары.

Пример 29

Издательство "Искра" 27 января 2006 г. отгрузило покупателю 1000 экземпляров своей книжной продукции по цене 110 руб., в том числе НДС - 10 руб. Деньги получены в тот же день в размере 110 000 руб. Себестоимость одной книги составляет 70 руб.

5 февраля покупатель обнаружил брак в 10 книгах, предъявил претензии и потребовал вернуть деньги. Тогда же был подписан акт о возврате книг. В этот же день они были возвращены, а издательство вернуло деньги. При этом покупатель выставил накладную и счет-фактуру на сумму 1100 руб. (110 руб. х 10 экз.), в том числе НДС - 100 руб.

В бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки.

27 января 2006 г.:

Дебет 62-1 "Расчеты с покупателями книг" Кредит 90-1 "Выручка"
- 110 000 руб. - отражена выручка от продажи книг;

Дебет 90-3 "НДС" Кредит 68-2 "Расчеты по НДС"
- 10 000 руб. - начислен НДС в бюджет;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция"
- 70 000 руб. - списана себестоимость книг;

Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 62-1 "Расчеты с покупателями книг"
- 110 000 руб. - получена оплата от покупателя книг.

5 февраля 2006 г.:

Дебет 62-1 "Расчеты с покупателями книг" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- 1100 руб. - отражена задолженность перед покупателем книг;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетный счет"
- 1100 руб. - удовлетворена претензия покупателя;

Дебет 62-1 "Расчеты с покупателями книг" Кредит 90-1 "Выручка от передачи книг"
- 1100 руб. (сторно) - сторнирована выручка от реализации некачественных книг;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция"
- 700 руб. (сторно) -сторнирована себестоимость некачественных книг;

Дебет 43 субсчет "Некачественная продукция" Кредит 43 "Готовая продукция"
- 700 руб. - отражена себестоимость некачественных книг;

Дебет 90-3 "НДС" Кредит 68-2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"
- 100 руб. (сторно) -сторнирован ранее начисленный НДС в части, приходящейся на выручку от некачественных книг.

Необходимо отметить, что издательству следует сделать соответствующие исправительные записи в первоначальном счете-фактуре (письмо Минфина России от 8 декабря 2004 г. N 03-04-11/217). В нем отмечено, что принятие к вычету сумм НДС на основании счетов-фактур, которые не исправлены, а заменены на новые с указанием тех же реквизитов, не допускается.

Однако суды выносят иное решение, ссылаясь на то, что ни Постановление N 914, ни ст. 169 НК РФ не запрещают заменять счет-фактуру (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 16 июня 2004 г. N А64-4330/03-11).

Кроме того, в данном случае издательство должно представить в налоговые органы уточненную декларацию.

Запись "сторно" может также иметь место и при возврате товара в случае расторжения договора купли-продажи.

Статьей 39 НК РФ реализацией признается переход права собственности на продукцию. Но не всегда только формальная смена собственников (формальный переход права собственности) характеризует хозяйственную операцию как реализацию.

Так, например, расторжение сделки в процессе ее исполнения не квалифицируется как реализация и, следовательно, не приводит к начислению НДС. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28 марта 2000 г. по делу N А26-3034/99-02-02/174 было признано, что возврат товара по расторгнутой сделке купли-продажи не является реализацией. В обоснование своей позиции суд констатировал, что сделка купли-продажи товара как акт гражданского оборота представляет собой совокупность действий контрагентов по этой сделке и может считаться исполненной (завершенной) в момент исполнения сторонами по ней всех действий, входящих в ее юридический состав. Поэтому если стороны расторгли сделку в процессе исполнения, то, как акт гражданского оборота, ее можно считать несостоявшейся.

Кроме того, мнение о том, что возврат товара в рамках расторжения договора не является реализацией, также изложена ив постановлении ФАС Московского округа от 25 октября 2004 г. по делу N КА-А40/9796-04.

Возможна также ситуация, когда в договоре между организациями не оговорены условия возврата, предусмотренные Гражданским кодексом РФ. На издательство (продавца) договором не возложены дополнительные обязательства о принятии назад печатной продукции, возникающие в момент обнаружения недостатков по качеству. При этом право собственности на печатную продукцию перешло к покупателю.

В этом случае при получении печатной продукции издательство вновь приобретает право собственности на ранее реализованную продукцию. Иными словами, совершается обратная поставка этой печатной продукции. Покупатель становится продавцом, а издательство - покупателем бракованной печатной продукции на основании ст. 39 НК РФ, согласно которой реализацией признается переход права собственности на товар от одного лица к другому.

Следует отметить, что в рассматриваемом случае не возникает проблем с начислением НДС (письма УМНС России по г. Москве от 18 марта 2003 г. N 24-11/14735, от 17 апреля 2003 г. N 24-11/21277). Свою позицию налоговые органы обосновывают следующим.

Объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (ст. 146 НК РФ).

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) согласно п. 1 ст. 153 НК РФ определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При этом налогоплательщик в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Пунктом 5 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

При этом следует учитывать, что при возврате покупателем оприходованного и оплаченного им товара в связи с несоответствием качества условиям заключенного договора с отражением этой операции через счет 90 "Продажи" счета-фактуры выписываются поставщиком (бывшим покупателем) как продавцом этого товара в общеустановленном порядке. Затем они отражаются в книге продаж.

В свою очередь, бывший поставщик возвращаемого товара является покупателем. Следовательно, принятие к вычету НДС по приобретенным (возвращенным) товарам осуществляется в соответствии с действующим порядком, то есть по мере их оплаты (возврата ранее полученной оплаты) и оприходования. При этом должен быть в наличии счет-фактура, подтверждающий стоимость приобретенных (возвращенных) товаров, с соответствующей регистрацией в книге покупок.

Основанием для принятия НДС к вычету является одновременное наличие следующих условий: товары приобретены и оприходованы, денежные средства их поставщику в погашение задолженности выплачены и указанные выше материальные ресурсы используются в процессе производства.

Мнение налоговых органов косвенно подтверждается и письмом Минфина России от 21 марта 2005 г. N 03-04-11/60. В нем указывается, что при возврате продавцу покупателем оплаченных им товаров, право собственности на которые перешло к покупателю, продавец имеет право принять к вычету суммы НДС по данным товарам. Основанием должны являться счет-фактура, выставленный покупателем при возврате товаров, и документы, подтверждающие возврат продавцом денежных средств покупателю за эти товары.

Необходимо отметить, что в этом случае ни одна из сторон никаких налоговых потерь не несет. Издательство на основании п. 2 ст. 171 НК РФ примет к вычету НДС, выделенный в счете-фактуре покупателя. Получается, что оно как бы компенсирует сумму НДС, начисленную при реализации. А покупатель при возврате некачественной печатной продукции начислит сумму НДС, которую принял к вычету при приобретении этой продукции. Конечно, если покупатель будет реализовывать печатную продукцию по цене приобретения.

Пример 30

Воспользуемся условиями предыдущего примера и рассмотрим учет не только у издательства, но и у покупателя.

В бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки.

Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 1000 руб. - приняты к учету некачественные книги;

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 100 руб. - выделен НДС по некачественным книгам;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетный счет"
- 1100 руб. - возвращены денежные средства покупателю книг;

Дебет 68-2 "Расчеты по НДС" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям"
- 100 руб. - принят к вычету НДС.

В бухгалтерском учете покупателя будут сделаны следующие проводки:

Дебет 62-1 "Расчеты с покупателями книг" Кредит 90-1 "Выручка"
- 1100 руб. - отражена выручка от продажи некачественных книг;

Дебет 90-3 "НДС" Кредит 68-2 "Расчеты по НДС"
- 100 руб. - начислен НДС в бюджет;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары"
- 1000 руб. - списана покупная стоимость книг;

Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 62-1 "Расчеты с покупателями книг"
- 1100 руб. - получена оплата от издательства за некачественные книги.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда покупатель не является плательщиком НДС. Допустим, он применяет упрощенную систему налогообложения. В этом случае издательство не получит счет-фактуру от покупателя.

Следовательно, при обратной реализации издательство не вправе принять НДС к вычету.

Кроме того, у издательства, принявшего печатную продукцию, возрастет себестоимость этой продукции из-за того, что возврат является новой операцией по купле-продаже с оформлением накладной и счета-фактуры. В данных документах покупатель при продаже печатной продукции укажет ее покупную стоимость.

Пример 31

Издательство "Искра" 27 января 2006 г. отгрузило покупателю 1000 экземпляров своей книжной продукции по цене 110 руб., в том числе НДС - 10 руб. Деньги получены в тот же день в размере 110 000 руб. Себестоимость одной книги составляет 70 руб.

8 августа покупатель не смог продать 10 экземпляров книг, так как они потеряли свою актуальность. В этот же день книги были возвращены, а издательство вернуло деньги. При этом покупатель выставил накладную на сумму 1000 руб. (100 руб. х 10 экз.). Счет-фактуру покупатель не выставил, так как работает по упрощенной системе налогообложения и не является плательщиком НДС.

В бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки.

27 января 2006 г.:

Дебет 62-1 "Расчеты с покупателями книг" Кредит 90-1 "Выручка"
- 110 000 руб. - отражена выручка от продажи книг;

Дебет 90-3 "НДС" Кредит 68-2 "Расчеты по НДС"
- 10 000 руб. - начислен НДС в бюджет;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция"
- 70 000 руб. - списана себестоимость книг;

Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 62-1 "Расчеты с покупателями книг"
- 110 000 руб. - получена оплата от покупателя книг.

8 августа 2006 г.:

Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 1000 руб. - приняты к учету не проданные книги;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетный счет"
- 1000 руб. - возвращены денежные средства покупателю книг.

Может быть и иная ситуация. При возврате печатной продукции от неплательщика НДС издательство вносит исправительные записи в счет-фактуру, который был выставлен покупателю при продаже. В данном случае суммы счета-фактуры уменьшаются на стоимость возвращенной печатной продукции. Кроме счета-фактуры для применения вычета необходимы документы, на основании которых был произведен возврат. Такой подход изложен в письме Минфина России от 14 июля 2005 г. N 3-04-11/162.

Кроме того, в нем указано, что в случае розничной торговли в книге покупок необходимо зарегистрировать расходный кассовый ордер, выписанный при возврате денег покупателю, отказавшемуся от печатной продукции издательства.

Обращает на себя внимание тот факт, что в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Если же расчета с бюджетом не произошло, то издательство должно заменить ранее выданный счет-фактуру, отразив в новом счете-фактуре сведения о реализованной печатной продукции без учета возвращенной продукции, и произвести соответствующие перерасчеты с бюджетом по НДС (письмо Минфина России от 25 августа 2004 г. N 03-04-11/136).

В налоговом учете издательству необходимо уменьшить выручку на стоимость возвращенной печатной продукции и одновременно исключить ее из расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход. В случае если возврат произошел в следующем году, то стоимость продукции учитывается в составе внереализационных доходов и расходов. Основанием для этого является п. 10 ст. 250 и подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Напоминаем, что все корректировки необходимо произвести в том периоде, когда печатная продукция была возвращена.

Следует иметь в виду, что возврат товара не будет считаться реализацией в том случае, если право собственности на поставленную продукцию на момент возврата не перешло от издательства к покупателю. Это возможно в случаях, если: