Безвозмездная передача
Общие понятия и примеры учета
Поставка товаров, оказание услуг, выполнение работ, осуществляемых предприятием бесплатно, является безвозмездной передачей.
Безвозмездная передача может осуществляться с благотворительной целью, с целью продвижения товара на рынке, привлечения потенциальных покупателей и т.д. При этом безвозмездная передача может не быть оформлена как рекламная акция или компания.
Рассмотрим на примерах различные ситуации возникновения безвозмездной передачи, порядок бухгалтерского учета и налогообложения.
Пример 6
Издательство "Рассвет" изготовило книжную продукцию по новой тематике и в целях увеличения объема продаж решило раздать ее на безвозмездной основе среди потенциальных клиентов. Себестоимость переданной продукции поданным бухгалтерского учета составила 20 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов на ее изготовление поданным налогового учета. Продажная цена передаваемой продукции равна 33 000 руб., в том числе НДС (10%) - 3000 руб.
Данная передача не была оформлена организацией как рекламная акция (не было издано соответствующего приказа руководителя организации с утверждением программы рекламной акции).
В бухгалтерском учете расходы, связанные со сбытом продукции, являются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. Пунктом 9 ПБУ 10/99 эти расходы в качестве коммерческих признаются в себестоимости проданной продукции, товаров (работ, услуг) в полном объеме в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов расходы, связанные со сбытом продукции, отражаются на счете 44 "Расходы на продажу" с последующим списанием в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".
В соответствии с п. 1 ст. 572 ГК РФ передача продукции издательством "Рассвет" производится безвозмездно и является дарением.
Объектом налогообложения НДС согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.? При этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Таким образом, раздача продукции на безвозмездной основе среди потенциальных клиентов производственной организацией облагается НДС.
При этом на основании п. 2 ст. 154 НК РФ налоговую базу по НДС следует определять как стоимость переданных товаров, исчисленную исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ.
Иными словами, производственная организация может самостоятельно установить эту цену. Пока не доказано обратное, считается, что эта цена соответствует рыночной.
В бухгалтерском учете начисленная сумма НДС может быть учтена в составе внереализационных расходов и отражаться по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции с кредитом счета 68-2 "Расчет по НДС"
Для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов за исключением расходов, поименованных в ст. 270 НК РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому в соответствии с п. 16 и 19 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданной продукции и начисленного на нее НДС не учитываются для исчисления налога на прибыль. В связи с этим источником их покрытия при перечислении НДС в бюджет будут собственные средства. Поскольку рассматриваемые расходы можно учесть только в бухгалтерском учете, то в учете издательства "Рассвет" возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО). ПНО отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" в корреспонденции с кредитом счета 68-1 "Учет расчетов по налогу на прибыль" в соответствии с п. 4 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
В бухгалтерском учете издательства "Рассвет" будут сделаны следующие
- 20 000 руб. - списана себестоимость книжной продукции, переданной безвозмездно;
Дебет 91-2 Кредит 44
- 20 000 руб. - расходы на продажу включены в себестоимость продаж, без учета других возможных расходов;
Дебет 91-2 Кредит 68-2
- 3000 руб. - начислен НДС в бюджет на безвозмездно переданную книжную продукцию;
Дебет 99 Кредит 68-1
- 23 000 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.
Следует помнить, что с суммы стоимости подарков физическим лицам следует заплатить налог на доходы физических лиц. При этом налоговым агентом по НДФЛ выступают предприятия. Не имея возможности удержать налог с физических лиц, они должны сообщить об этом в налоговую инспекцию в течение месяца со дня вручения подарка, а также по окончании года подать сведения в ИФНС по форме 2-НДФЛ. В тоже время необлагаются НДФЛ подарки стоимостью не дороже 4000 руб. (п. 28 ст. 270 НК РФ).
Пример 7
Организация для привлечения потенциальных клиентов использует метод предварительной адресной почтовой рассылки предложений по базе данных с использованием фирменного конверта. В него вкладывается информация о номенклатуре, цене предлагаемой к приобретению продукции, условия поставок, бланки заказа, конверты для обратной связи и отдельные рекламные материалы, в том числе каталоги.
Следует отличать данную рассылку от аналогичной - путем безадресной почтовой доставки (раскладки сотрудниками почты по почтовым ящикам физических лиц - потенциальных клиентов, а также непосредственно в почтовом отделении) на основании договоров возмездного оказания услуг с Управлениями Федеральной почтовой связи (письмо ФНС России от 11 февраля 2005 г. N 02-1-08/24@).
Указанные отличия рассматриваются через определение рекламы, приведенное в ст. 2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе" *(1). В нем под рекламой понимается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом и юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и признана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам идеям и начинаниям и способствовать их реализации.
На основании изложенного в письме ФНС России от 11 февраля 2005 г. N 02-1-08/24@ делается вывод, что при адресной почтовой рассылке предложений по базе данных в фирменных конвертах с изложением информации о номенклатуре и цене предлагаемых к продаже товаров, условиях поставки, содержащих бланки заказов, конверты для направления в организацию ответа о принятом в отношении предложения решении и отдельные рекламные материалы, том числе каталоги, не относятся к рекламным расходам, так как эта информация предназначена для конкретных лиц.
При этом отмечается, что расходы на изготовление и (или) приобретение, а также распространение вышеперечисленных материалов не учитываются для целей налогообложения прибыли согласно п. 16 ст. 270 НК РФ.
В то же время расходы, связанные с безадресной почтовой доставкой вышеупомянутых материалов, следует рассматривать как рекламные расходы вследствие того, что они предназначены для неопределенного круга лиц. Они учитываются в расходах с учетом требований, изложенных в п. 4 ст. 264 НК РФ.
Если налогоплательщик рассматривает расходы, связанные с безадресной почтовой доставкой вышеупомянутых материалов, в качестве рекламных, то для отнесения их к нормируемым или ненормируемым он должен руководствоваться требованиями п. 4 ст. 264 НК РФ.
Напомним, что согласно подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам организации, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.
Перечисленные в абз. 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу принимаются к вычету при определении налоговой базы без ограничений при наличии документов о произведенных расходах.
К ним относятся:
расходы на рекламные мероприятия, проводимые через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов на время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, осуществляемые в течение налогового периода для целей налогообложения прибыли, принимаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
В письме Минфина России от 18 января 2006 г. N 03-03-02/13 изложена точка зрения, аналогичная приведенной в письме ФНС России от 11 февраля 2005 г. N 02-1-08/24@, но содержащая одно существенное замечание.
Как отмечалось, в абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ указываются расходы, которые не являются нормируемыми в целях исчисления прибыли.
В частности, ненормируемыми являются расходы на изготовление рекламных каталогов. Как следует из письма ФНС России от 11 февраля 2005 г. N 02-1-08/24@, расходы, связанные с их приобретением и распространением, также не нормируются.
Но в письме Минфина России от 18 января 2006 г. N 03-03-02/13 прямо указано, что в случае безадресной почтовой доставки тех же каталогов потенциальным клиентам, расходы на их изготовление и (или) приобретение и распространение следует рассматривать как нормируемые рекламные расходы, учитываемые с учетом требований п. 4 ст. 264 НК РФ (то есть в пределах 1% выручки от реализации).
Рассмотрим данную ситуацию на примере.
Пример 8
Издательство "Искра" для продвижения своей книжной продукции сделала заказ и получила от полиграфической фирмы каталоги, содержащие рекламную информацию о предлагаемой к продаже книжной продукции, ценах на них, а также условиях и месте возможного приобретения.
Стоимость каталогов составила 35 400 руб., в том числе НДС (18%) - 5400 руб. Накладная и счет-фактура на каталоги от полиграфической фирмы получены.
Часть каталогов в размере 20% тиража была распространена среди потенциальных покупателей товаров путем адресной почтовой рассылки. Оставшаяся часть, 80% тиража, была разослана путем безадресной почтовой доставки и раскладки сотрудниками почты по почтовым ящикам физических лиц, а также через почтовое отделение на основании договора возмездного оказания услуг с управлением Федеральной почтовой связи.
Сумма договора составила 7080 руб., в том числе НДС (18%) - 1080 руб. Услуги оказаны в полном объеме, акт выполненных работ и счет-фактура по договору получены. Иных рекламных расходов организация в отчетном месяце не имела.
Выручка организации за отчетный месяц составила 5 900 000 руб., в том числе НДС - 900 000 руб.
В бухгалтерском учете каталоги принимаются к учету в составе материально-производственных запасов (МПЗ) по фактической себестоимости, которая признается как сумма фактических затрат на их приобретение за вычетом НДС (п. 5 и 6 ПБУ 5/01).
МПЗ отражаются по дебету субсчета 10-12 "Рекламные материалы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" согласно Инструкции по применению Плана счетов.
В момент осуществления адресной рассылки стоимость переданных каталогов (без НДС) включается в состав коммерческих расходов, в бухгалтерском учете признается расходами по обычным видам деятельности (п. 5 и 7 ПБУ 10/99) и отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 10-12 "Рекламные материалы".
Как указывалось выше, безвозмездная передача продукции является объектом налогообложения по НДС.
В соответствии с абз. 2 п. 10 ст. 40 НК РФ при невозможности использования иных методов определения рыночной цены товара, используется затратный метод, при котором рыночная цена товара (работ, услуг), реализуемая продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты.
В данном случае начисление НДС производится со стоимости изготовления (без НДС) безвозмездно переданных каталогов. При этом сумма НДС учитывается в составе внереализационных расходов и отражается по дебету субсчета 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции с кредитом субсчета 68-2 "Расчет по НДС".
Сумма НДС, уплаченная изготовителю каталогов, принимается к вычету на основании накладной и счета-фактуры. Если руководствоваться точкой зрения, изложенной в письме Минфина России от 18 января 2006 г. N 03-03-02/13, то расходы по изготовлению и распространению безадресной рассылки каталогов следует считать рекламными и читывать в целях исчисления прибыли в размере 1% выручки от реализации отчетного месяца. Их сумма составит: 30 000 руб. (30000 руб. Х 80% + 6000 руб.).
Сумма расходов, которая может быть принята для исчисления налога на прибыль, равна 50 000 руб. ((5 900 000 руб. - 900 000 руб.) х 1%).
Следовательно, вся сумма рекламных расходов признается прочими расходами и учитывается при расчете налога на прибыль. В бухгалтерском учете указанные расходы отражаются по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".
Кроме того, сумма НДС, начисленная при безвозмездной передаче этих каталогов, может быть признана прочим расходом, связанным с производством и реализацией, на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Что касается расходов на адресную рассылку, то их сумма вместе с суммой НДС не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании п. 16 и 19 ст. 270 НК РФ.
В результате этого в бухгалтерском учете возникают постоянные налоговые обязательства. Они отражаются по дебету субсчета 99 "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" в корреспонденции с субсчетом 68-1 "Постоянные налоговые обязательства".
В бухгалтерском учете издательства "Искра" будут сделаны следующие проводки:
Дебет 10-12 Кредит 60
- 30000 руб. (35 400 руб. - 5400 руб.) - приняты к учету рекламные каталоги;
Дебет 19 Кредит 60
- 5400 руб. - учтен НДС по приобретенным каталогам;
Дебет 68-2 Кредит 19
- 5400 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным каталогам;
Дебет 60 Кредит 51
- 35 400 руб. - оплачены приобретенные каталоги;
Дебет 44 Кредит 60
- 6000 руб. (7080 руб. - 1080 руб.) - оказаны услуги по договору с УФПС;
Дебет 19 Кредит 60
- 1080 руб. - учтен НДС за услуги по договору с УФПС;
Дебет 68-2 Кредит 19
- 1080 руб. - принят к вычету НДС по договору с УФПС;
Дебет 60 Кредит 51
- 7080 руб. - оплачены услуги по договору с УФПС;
Дебет 44 Кредит 10-12
- 6000 руб. (30 000 руб. х 20%) - стоимость каталогов по адресной рассылке отнесена на расходы на продажу;
Дебет 91-2 Кредит 68-2
- 1080 руб. (6000 руб. х 18%) - начислен НДС в бюджет на безвозмездно переданные каталоги по адресной рассылке;
Дебет 99 Кредит 68-1
- 1699,20 руб. ((6000 руб. + 1080 руб.) х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство;
Дебет 44 Кредит 10-12
- 24 000 руб. (30 000 руб. х 80%) - стоимость каталогов по безадресной рассылке отнесена на расходы на продажу;
Дебет 91-2 Кредит 68-2
- 4320 руб. (24 000 руб. х 18%) - начислен НДС в бюджет на безвозмездно переданные каталоги по безадресной рассылке;
Дебет 90-2 Кредит 44
- 30 000 руб. (6000 руб. + 24 000 руб.) - расходы на продажу включены в себестоимость продаж, без учета других возможных расходов;
Дебет 91-2 Кредит 44
- 6000 руб. - расходы на продажу включены в прочие расходы.
Если расходы на приобретение (создание) раздаваемых материалов за единицу не превышают 100 рублей, то передача их в рекламных целях НДС необлагается (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ). Следовательно, возникает необходимость вести раздельный учет в соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ.
Классическим примером безвозмездной передачи являются скидки (премии), предоставляемые продавцами покупателю за выполнение объема покупок без изменения цены единицы товара.
В данной ситуации организация-продавец производит пересмотр сумм задолженности покупателя по договору купли-продажи, то есть освобождает покупателя от имущественной обязанности оплатить приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных товаров. Такая скидка в соответствии со ст. 572 и 574 ГК РФ рассматривается как освобождение от имущественной обязанности перед продавцом, что является безвозмездной передачей части товара, не оплаченной покупателем.
Премия, выплаченная продавцом покупателю за выполнение определенных условий, установленных в договоре купли-продажи, также рассматривается как безвозмездно переданное имущество и согласно п. 16 ст. 270 НК РФ не учитывается в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 7 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/417).
Данная точка зрения отражена и в письмах Минфина России от 14 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/354 и 28 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/462.
Обратите внимание! С 1 января 2006 г. налогоплательщик-продавец при предоставлении покупателям премии (скидки) вследствие выполнения ими определенных условий договора, без изменения цены единицы товара, вправе отражать сумму этих премий (скидок) в составе внереализационных расходов (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в ред. Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах").
Рассмотрим данную ситуацию на примере.
Пример 9
Согласно заключенному договору купли-продажи организация - продавец книжной продукции предоставляет покупателю скидки в случае, если в течение квартала объем закупки покупателя превысит 1000 единиц. Скидка составляет 7% и предоставляется в виде освобождения покупателя от оплаты части договорной стоимости товаров, без изменения цены за единицу.
В течение IV квартала 2005 г. и I квартала 2006 г. продавец отгружал покупателю товар. Оплата производилась с отсрочкой платежа на 1 месяц. Сумма отгрузки за IV квартал 2005 г. составила 1 000 000 руб., в том числе НДС - 152 542,37 руб. Сумма отгрузки за I квартал 2006 г. равна 1 500 000 руб. в том числе НДС - 228 813,56 руб.
Покупатель выполнил условия предоставления скидки как в IV квартале 2005 г., так и в I квартале 2006 г. Организация произвела пересмотр суммы задолженности и освободила покупателя от имущественной обязанности оплатить приобретенную книжную продукцию соответственно в размере 70 000 руб. в декабре 2005 г. и 105 000 руб. - в марте 2006 г.
В соответствии с п. 6 и 6.1 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем. При этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех представленных организации согласно договору скидок (п. 6.5 ПБУ 9/99).
Отражение в бухгалтерском учете операций по продаже покупателю книжной продукции производится согласно Инструкции по применению Плана счетов с использованием счета 90 "Продажи".
Скидка предоставляется покупателю в виде освобождения от оплаты части договорной стоимости книжной продукции без изменения цены за его единицу и представляет собой частичное прекращение обязательства покупателя по оплате книжной продукции вследствие прощения ему долга (ст. 415 ГК РФ).
Соответственно, в бухгалтерском учете корректировку ранее признанной выручки от продажи покупателю книжной продукции за квартал и начисленных с этой реализации налогов организация-продавец не производит.
Вследствие того, что расходы, связанные с представлением скидки, направлены на повышение объемов продаж, они признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете они отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
В целях налогообложения прибыли выручка от реализации книжной продукции (без учета НДС) признается в составе доходов от реализации в соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ и п. 1 ст. 249 НК РФ. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованную книжную продукцию, выраженные в денежной и (или) натуральной форме (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ в 2005 г. в целях исчисления прибыли скидка, предоставленная покупателю в виде освобождения его от оплаты части договорной стоимости товара, не учитывалась в составе расходов.
Поэтому сумма скидки, предоставленной покупателю книжной продукции в декабре, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль и образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства в соответствии с п. 4 и 7 ПБУ 18/02.
С 1 января 2006 г. расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в данном примере - объема покупок, относятся к внереализационным расходам.
Поэтому постоянной разницы вследствие предоставления покупателю скидок в бухгалтерском учете у продавца с 1 января 2006 г. не возникает.
В бухгалтерском учете продавца будут сделаны следующие проводки.
В IV квартале 2005 г. при отгрузке товаров покупателю:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 000 000 руб. - отражена выручка от продажи книжной продукции покупателю;
Дебет 90-3 Кредит 68-2
- 152 542,37 руб. - начислен НДС в бюджет на отгруженную книжную продукцию.
В декабре 2006 г.:
Дебет 44 Кредит 62
- 70 000 руб. - отражены расходы в сумме, предоставленной покупателю скидки;
Дебет 99 Кредит 68-1
- 16 800 руб. (70 000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.
В I квартале 2006 г. при отгрузке товаров покупателю:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 500 000 руб. - отражена выручка от продажи книжной продукции покупателю;
Дебет 90-3 Кредит 68-2
- 228 813,56 руб. - начислен НДС в бюджет на отгруженную книжную продукцию.
В марте 2006 г.:
Дебет 44 Кредит 62
- 105 000 руб. - отражены расходы в сумме предоставленной покупателю скидки.
|
