Глава 1. Договор купли-продажи
Особый порядок перехода права собственности на продукцию
Договором купли-продажи стороны могут предусмотреть, что переход права собственности от продавца к покупателю произойдет в момент выполнения определенных обязательств. Например, в момент оплаты покупателем стоимости полученного товара продавцу.
В данном случае продавец сохраняет право собственности на отгруженный товар до момента выполнения покупателем своих обязательств. Согласно ст. 491 ГК РФ покупатель не имеет права отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом, договором, либо не вытекает из названия и свойств товара до перехода к покупателю права собственности на него.
Как отмечалось ранее, в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается переход права собственности на них. Следовательно, если договором купли-продажи предусмотрен особый режим перехода права собственности на продукцию от продавца к покупателю, то как в налоговом, так и в бухгалтерском учете реализация будет признана в момент выполнения условий договора.
В целях исчисления прибыли доходом от реализации признается выручка от реализации продукции (п. 1 ст. 249 НК РФ).
При признании продавцом доходов для целей налогообложения прибыли по методу начисления доходы от реализации признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором имела место выручка от реализации (п. 1 ст. 271 НК РФ).
При кассовом методе согласно п. 2 ст. 273 НК РФ датой получения доходов признается день погашения покупателем своей задолженности. Следовательно, в налоговом учете доходы от реализации определяются в момент получения денежных средств от покупателя.
Следует помнить, что при кассовом методе определения доходов и расходов авансы, полученные в счет предстоящих поставок, также являются доходом (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Таким образом, при кассовом методе доход может быть отражен в налоговом учете до момента перехода права собственности на продукцию от продавца к покупателю.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в бухгалтерском учете для учета товаров, отгруженных покупателю, но выручка по которым не может быть признана в целях исчисления прибыли на момент передачи их покупателю, применяется счет 45 "Товары отгруженные". На момент перехода права собственности стоимость отгруженной по счету 45 продукции списывается в дебет счета 90 "Продажи".
Рассмотрим отражение в бухгалтерском и налоговом учете реализации продукции при особых условиях перехода права собственности на нее.
Пример 5
Организация "Книжница" в феврале 2006 г. отгрузила юридическому лицу Покупатель по накладной книги на сумму 3300 руб., в том числе НДС (10%) - 300 руб., а также выписала счет-фактуру. Себестоимость книг составляет 2700 руб. Оплата Покупателем произведена в мае 2006 г. В особых условиях договора было закреплено, что переход права собственности от продавца к покупателю переходит в момент перечисления денежных средств продавцу, то есть "Книжнице".
В учетной политике "Книжница" закрепила, что налог на прибыль определяется по методу начисления.
В бухгалтерском учете "Книжницы" будут сделаны следующие проводки.
В феврале 2006 г.:
Дебет 45 "Товары отгруженные" Кредит 41 "Товары"
- 2700 руб. - переданы книги Покупателю без передачи права собственности на них на основании накладной.
Следует помнить, что налоговые органы в своих частных разъяснениях указывают, что НДС следует начислять также и по отгруженным товарам, право собственности на которые не перешло к покупателю, так как факт отгрузки произошел.
"Книжница" выписывает счет-фактуру в двух экземплярах с ценой 3000 руб., НДС - 300 руб. Один экземпляр передается покупателю, второй регистрируется в журнале учета выставленных счетов-фактур, а также в книге продаж за февраль.
По мнению автора, необходимо сделать следующую проводку:
Дебет 90-3 "НДС" Кредит 68-2 "Расчеты по НДС"
- 300 руб. (3000 руб. х 10%) - начислен НДС в бюджет (при выполнении условия подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ).
За отчетный период (февраль 2006 г.) "Книжница" начислит НДС в размере 300 руб.
Так как переход права собственности за отгруженную продукцию произойдет в момент ее оплаты, то есть в мае, то в бухгалтерской и налоговой отчетности за первый квартал реализация продукции не отражается.
В мае 2006 г. поступила оплата за отгруженные книги:
Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 62-1 "Расчеты с покупателями книг"
- 3300 руб. - получена оплата от Покупателя книг;
Дебет 62-1 "Расчеты с покупателями книг" Кредит 90-1 "Выручка"
- 3300 руб. - отражена выручка от продажи книг;
Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 45 "Товары отгруженные"
- 2700 руб. - списана себестоимость книг.
Финансовый результат отданной операции составит:
Дебет 90-9 "Прибыль / убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки"
- 300 руб. (3000 руб. - 2700 руб.) - прибыль от отгруженных книг в феврале.
Для целей исчисления налога на прибыль сумма дохода от реализации книг составляет 3000 руб. (3300 руб. - 300 руб.). Сумма расходов равна 2700 руб.
Обратите внимание! При кассовом методе начисления доходов и расходов при исчислении налога на прибыль в бухгалтерском учете будут сделаны те же проводки, что и при методе начисления.
В налоговом учете (так как для определения доходов и расходов датой получения доходов считается день погашения покупателем своей задолженности) доходы будут признаны, как и при методе начисления, в мае 2006 г., в момент получения денежных средств.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов покупатель ведет учет товаров, право собственности на которые не получено, на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Учет на забалансовом счете у покупателя может быть отражен в следующих случаях:
полученные товарно-материальные ценности от продавца не могут быть расходованы до их оплаты по условиям договора;
товарно-материальные ценности приняты на ответственное хранение;
оприходование товарно-материальных ценностей покупателем, по которым она отказалась на законных основаниях от акцепта.
Следует иметь в виду, что при применении в договоре особых условий перехода права собственности на продукцию после ее оплаты покупателем, может привести к некоторым сложностям.
Покупатель на основании ст. 491 ГК РФ не вправе распоряжаться и пользоваться полученным им имуществом до его оплаты.
Если покупатель до получения права собственности на продукцию распорядится ею (продаст, отпустит в производство), то он не сможет ее вернуть продавцу, если тот этого потребует. Согласно абз. 2 ст. 491 ГК РФ продавец при нарушениях договора вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором.
У продавца также могут возникнуть сложности при проведении налоговыми органами встречной проверки. Налоговые органы могут расценить данную сделку как притворную, заключенную с целью уклонения продавца от уплаты налогов в соответствии с п. 2 ст. 170 ГК РФ.
Чтобы этого избежать, можно предусмотреть в договоре дополнительное условие, оговаривающее права приобретателя имущества до момента получения им права собственности.
Таковым может быть переход права распоряжения товаром покупателем одновременно с получением товара. Другими словами, он может его перепродать. Либо право пользования может перейти на товар одновременно с его получением. В этом случае покупатель может использовать товар в производственных целях.
|
