Глава 9. Потеря права на применение УСН. Принудительный возврат на общий режим

Заключение "упрощенцем", применяющим объект налогообложения "доходы", договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом

Согласно п. 3 ст. 346.14 НК РФ налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом, должны применять в качестве объекта налогообложения только "доходы минус расходы".

Это правило появилось в НК РФ с 1 января 2006 г. в связи с изменениями, внесенными Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ, создав проблемы тем "упрощенцам", которые к этому моменту уже применяли объект налогообложения "доходы", являясь при этом участниками совместной деятельности (доверительного управления имуществом).

Они наивно думали, что появление новых норм позволяет им просто сменить объект налогообложения с "доходов" на "доходы минус расходы", однако Минфин России занял иную позицию, основывающуюся на том, что сменить объект налогообложения можно только по общему правилу, установленному п. 2 ст. 346.14 НК РФ, т.е. только по истечении трех лет применения УСН. Соответственно, от налогоплательщиков, проработавших на "упрощенке" менее трех лет, требовали либо выйти из состава простого товарищества (расторгнуть договор доверительного управления имуществом), либо перейти на общий режим налогообложения.

Причем если "упрощенец" не успел быстро сориентироваться и перейти на общий режим с начала календарного года, то налоговики настаивали на "принудительном" возврате к общему режиму (см. Письмо Минфина России от 01.08.2006 N 03-11-02/169).

При этом сам Налоговый кодекс не содержал такого основания для потери права на применение УСН как участие в вышеназванных договорах. Таким образом, соответствующие претензии налоговиков не подкреплялись законодательством, что давало налогоплательщикам хорошие шансы оспорить их в суде.

Так, в следующих судебных решениях суды признали право "упрощенца" - участника совместной деятельности сменить объект налогообложения до истечения 3-х лет с начала применения УСН - в силу императивного требования п. 3 ст. 346.14 НК РФ об обязательном применении в этом случае объекта "дох оды минус расходы" (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.08.2007 N А42-27/2007, Уральского округа от 02.05.2007 N Ф09-3214/07-С3, Центрального округа от 14.09.2007 N А09-1190/07-33). Суды исходили из того, что невозможность изменения объекта налогообложения в течение трех лет с начала применения УСН установлена законом только для тех налогоплательщиков, которые имеют право выбирать объект налогообложения. Причем в последнем деле суд счел правомерным смену объекта даже не с начала календарного года.

С 1 января 2008 г. изложенная выше позиция чиновников получает нормативное подкрепление. С этой даты вступает в силу новая редакция п. 4 ст. 346.13 НК РФ (изменения внесены Законом N 85-ФЗ), которая в числе оснований потери права на применение УСН называет заключение договора о совместной деятельности (доверительного управления имуществом) "упрощенцем", применяющим УСН с объектом "доходы".

Эта норма действует только с 1 января 2008 г. Она распространяется, в том числе, и на тех налогоплательщиков, которые начнут применять "упрощенку" в 2008 г.

Эти изменения, безусловно, указывают на то, что продолжение применения ранее выбранного объекта "доходы" в случае заключения "упрощенцем" договора о совместной деятельности (либо договора доверительного управления имуществом) будет являться законным основанием для "принудительного" возврата на общий режим.

Однако вопрос о возможности смены в этом случае объекта налогообложения до истечения 3-х лет с момента начала применения УСН продолжает оставаться спорным - в силу положительной судебной практики по данному вопросу (см. выше).