Глава 9. Потеря права на применение УСН. Принудительный возврат на общий режим

Превышение максимально возможного для "упрощенки" лимита доходов, установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ

Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ "упрощенец" обязан вернуться к общему режиму в том случае, если по итогам отчетного (налогового) периода его доходы превысили 20 млн руб. Данная величина подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее.

* * *

Коэффициент-дефлятор на 2007 г. равен 1,241 (Приказ Минэкономразвития России от 03.11.2006 N 360), а на 2006 - 1,132 (Приказ Минэкономразвития России от 03.11.2005 N 284).

Если прямо следовать указаниям Налогового кодекса, то в 2007 г. нужно умножать размер лимита на оба коэффициента. В таком случае предельная сумма доходов, превышение которой влечет необходимость отказа от "упрощенки", составит 28 096 240 руб. (20 млн руб. x 1,132 x 1,241).

Однако на самом деле применять нужно только один коэффициент. Дело в том, что чиновники Минэкономразвития перестарались и уже произвели перемножение за налогоплательщиков. Результатом такого перемножения и явился установленный на 2007 г. коэффициент-дефлятор - 1,241.

С таким выводом согласен и Минфин России (см. Письмо от 03.10.2007 N 03-11-05/234).

Следовательно, предельный лимит доходов для сохранения права на применение УСН в 2007 г. равен 24 820 000 руб. (20 000 000 руб. x 1,241).

Отметим, что Минэкономразвития России уже успел установить размер коэффициента-дефлятора на 2008 г. - 1,34 (Приказ Минэкономразвития России от 22.10.2007 N 357). Таким образом, в 2008 г. предельный лимит доходов для сохранения права на применение УСН составит 26 800 000 руб. (20 000 000 руб. x 1,34), если депутаты не надумают повысить предельный лимит, установленный Налоговым кодексом.

* * *

Какие доходы принимаются в расчет для сравнения с предельно возможной суммой? Это доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Обратите внимание! Доходы в данном случае не уменьшаются на расходы. Даже если "упрощенец" для целей исчисления единого налога выбрал объект налогообложения "доходы минус расходы", то для целей проверки на соответствие ограничению он все равно учитывает только доходы.

Статья 346.15 НК РФ определяет состав доходов, которые "упрощенцы" должны учитывать для целей исчисления единого налога. Она отсылает нас к статьям гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ:
1) ст. 249 НК РФ (доходы от реализации);
2) ст. 250 НК РФ (внереализационные доходы).

При этом дох оды, предусмотренные ст. 251 НК РФ (т.е. те, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль), из расчета исключаются.

Как применяется ограничение по размеру доходов, если налогоплательщик совмещает два налоговых режима - УСН и ЕНВД?

Отметим, что ст. 346.15 НК РФ в явном виде не предусматривает возможности исключения доходов, полученных от деятельности, облагаемой вмененным налогом. Пункт 4 ст. 346.12 НК РФ (в редакции изменений, внесенных Законом N 85-ФЗ, вступающих в силу с 1 января 2008 г.) говорит о необходимости исключать из состава доходов доходы, налогообложение которых осуществляется в соответствии с режимом ЕНВД, только при определении размера доходов для целей перехода на "упрощенку".

Однако Минфин России все же считает, что доходы от видов деятельности, подпадающих под ЕНВД, следует исключать из расчета и при определении "потолка" доходов, превышение которого грозит утратой права применять "упрощенку" (см. Письма от 26.01.2007 N 03-11-04/2/18, от 04.09.2007 N 03-11-05/210). Эта позиция обосновывается тем, что НК РФ обязывает налогоплательщиков, осуществляющих деятельность, облагаемую ЕНВД, - и деятельность, облагаемую в рамках УСН, вести раздельный учет хозяйственных операций, совершаемых в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, и в рамках иных видов деятельности, в отношении которых применяется УСН.

* * *

При определении "потолка" доходов не учитываются доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями ст. ст. 214 и 275 НК РФ.

Эта норма была введена Федеральным законом от 13.03.2006 N 39-ФЗ. Ее появление обусловлено следующей проблемой.

По правилам налогообложения прибыли организация, выплачивающая дивиденды другим организациям и физическим лицам, признается налоговым агентом и обязана удержать налог из выплачиваемых сумм. Однако "упрощенцы" не являются плательщиками налога на прибыль, в силу чего данный налог с них удерживать вроде бы и не нужно.

При этом порядок действий налогового агента в такой ситуации (могут ли они не удерживать налог, что для этого требуется и т.д.) в налоговом законодательстве урегулирован не был. В результате "головная боль" была у всех.

Организация, выплачивающая дивиденды, могла либо удержать налог в общем порядке и потом получить претензии от "упрощенца", либо не удержать, рискуя потом быть оштрафованной налоговиками за неисполнение обязанностей налогового агента.

А "упрощенец" - получатель дивидендов формально был обязан включить суммы полученных дивидендов в состав налогооблагаемых доходов, независимо от того, удержан с них налог налоговым агентом или нет, поскольку норм, позволяющих эти суммы не учитывать в составе доходов, в гл. 26.2 НК РФ не было.

Теперь же (с 2006 г.) этой проблемы нет. "Упрощенцу" важно лишь иметь документ, подтверждающий удержание налоговым агентом суммы налога из выплаченных дивидендов. Если такой документ есть, то суммы дивидендов можно спокойно исключать из налоговой базы по единому налогу. Если нет - дивиденды нужно включить в состав доходов и уплатить с них единый налог.

Обратите внимание! Действующая редакция п. 1 ст. 346.15 НК РФ не обязывает "упрощенцев" действовать в вопросе налогообложения дивидендов по какой-то определенной схеме.

Их действия зависят от действий организации, которая выплачивает дивиденды. Если она в качестве налогового агента удержала налог с суммы дивидендов, выплаченной "упрощенцу", то полученные дивиденды не будут облагаться единым налогом.

Если нет, то сумма полученных дивидендов включается в состав внереализационных доходов (п. 1 ст. 250 НК РФ) и облагается единым налогом по ставке 6 или 15% (в зависимости от применяемого объекта налогообложения). И тогда она должна участвовать в расчете предельной величины дохода.

Таким образом, "упрощенцу" в ряде случаев может быть выгоднее, чтобы налог с дивидендов удерживался у источника выплаты. В этом случае у него снижается риск "вылететь" с "упрощенки" в связи с превышением разрешенного размера доходов.

* * *

При определении величины доходов в расчет нужно включать также суммы, названные в пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ. Это включенные в налоговую базу на дату перехода на УСН суммы денежных средств, полученные до перехода на УСН в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН (правило касается организаций, перешедших на УСН с общего режима налогообложения, исчислявших налог на прибыль методом начисления).

В то же время денежные средства, полученные такими налогоплательщиками после перехода на УСН, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, учитывать при расчете не нужно (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Пример 2. Организация, применявшая общий режим, с 1 января 2007 г. перешла на УСН. При применении общего режима налог на прибыль исчислялся методом начисления.

В первом квартале 2007 г. организация получила выручку от реализации в размере 4,5 млн руб.

В декабре 2006 г. организация получила аванс от покупателя в сумме 500 000 руб., который к моменту перехода на УСН остался не "закрытым" отгрузкой. Эта сумма должна быть включена в состав доходов при УСН в январе 2007 г. (сразу после перехода на УСН). Таким образом, общая сумма доходов по итогам первого квартала составила 5 млн руб.

Предельный лимит доходов для сохранения права на применение УСН в 2007 г. равен 24 820 000 руб. (см. с. 220). Следовательно, по итогам первого квартала организация не утратила право на применение УСН. В апреле 2007 г. организация продала основное средство за 15 млн руб. Деньги был и пол учены от покупателя в полной сумме. Выручка от реализации за второй квартал составила 5 млн руб.

Следовательно, по итогам полугодия 2007 г. организация превысила установленный лимит - сумма полученных ею доходов составила 25 млн руб. (5 млн + 15 млн + 5 млн). Соответственно, с начала второго квартала (с 1 апреля 2007 г.) она должна вернуться на общий режим налогообложения.