Глава 7. Добровольный переход с УСН на общий режим налогообложения

Налоговый учет при переходе организации на уплату налога на прибыль кассовым методом (предпринимателя на уплату НДФЛ)

ПРИМЕНЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПО НДС

Как мы уже говорили выше, "упрощенцы", применяющие объект налогообложения "доходы минус расходы", вправе учесть в составе расходов при исчислении единого налога суммы НДС по товарам (работам, услугам), которые разрешены к учету перечнем п. 1 ст. 346.16 НК РФ (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Для учета "входного" НДС в составе расходов при УСН должны быть выполнены два условия: соответствующие товары (работы, услуги) должны быть оплачены и включены в состав расходов при УСН. Если какое-то из этих условий до перехода на общий режим не выполнено (не произведена оплата либо товары (работы, услуги) не учтены в составе расходов), то НДС в расходах при УСН не учитывается.

Что делать с этими суммами "входного" НДС после перехода на общий режим?

С 1 января 2008 г. в ст. 346.25 НК РФ появился новый п. 6 (изменения внесены Законом N 85-ФЗ), согласно которому суммы НДС, предъявленные "упрощенцу" при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ для плательщиков НДС.

Напомним, что в соответствии с правилами гл. 21 НК РФ для правомерного предъявления сумм НДС к вычету необходимо выполнение следующих условий: наличие счета-фактуры, принятие соответствующих товаров (работ, услуг) к учету, а также использование этих товаров (работ, услуг) в деятельности, облагаемой НДС.

Пример 13. Организация с 1 января 2008 г. переходит с УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы") на общий режим налогообложения.

В декабре 2007 г. организация приобрела товары на сумму 472 000 руб. (включая НДС - 72 000 руб.). Половину суммы (236 000 руб., включая НДС - 36 000 руб.) организация оплатила в декабре, вторую половину - в феврале 2008 г.

В 2007 г. товары реализованы не были. Реализация производится уже в 2008 г. и, следовательно, облагается НДС.

НДС по приобретенным товарам включается в расходы при УСН только по мере реализации этих товаров. Поэтому в данном случае сумма "входного" НДС в расходах при исчислении единого налога за 2007 г. не учтена. Поскольку реализация товаров будет облагаться НДС, в январе 2008 г. (сразу после перехода на общий режим) при наличии счета-фактуры поставщика организация вправе предъявить НДС в сумме 72 000 руб. к вычету.

Если же товары (работы, услуги) не используются в деятельности, облагаемой НДС, то сумма НДС по ним (не учтенная в составе расходов при исчислении единого налога) не может быть предъявлена к вычету. Она включается в стоимость товара (работы, услуги) и учитывается в расходах по правилам гл. 25 НК РФ (Письмо Минфина России от 16.04.2007 N 03-11-04/2/104).

Пример 14. Предположим, что в условиях примера 13 часть товаров на сумму 350 000 руб. (включая НДС 53 389,83 руб.) была реализована до перехода на общий режим.

В расходы при УСН включается только оплаченная часть товаров - 200 000 руб. и оплаченный НДС - 36 000 руб. Таким образом, на момент перехода на общий режим остались неучтенными расходы в виде неоплаченной стоимости реализованных товаров (без НДС) в размере 96 610,17 руб. и относящегося к ним неоплаченного НДС в размере 17 389, 83 руб.

Поскольку реализация этой части товаров осуществлялась в период "упрощенки", то она не облагалась НДС. Поэтому после перехода на общий режим неучтенный НДС в названной сумме нельзя поставить к вычету. Эта сумма в составе стоимости товаров учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли в январе 2008 г. (пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ). То есть в состав расходов в январе включается и стоимость товаров (96 610,17 руб.), и относящийся к ним НДС (17 389,83 руб.).

Стоимость нереализованных к моменту перехода на общий режим товаров (без НДС) в размере 103 389,83 руб. включается в состав расходов при исчислении налога на прибыль в том периоде, когда они фактически будут реализованы. Сумма НДС, относящегося к этой части товаров, в размере 18 610,17 руб. при наличии счета-фактуры поставщика предъявляется к вычету в январе 2008 г.

Аналогичным образом, на наш взгляд, следует учитывать после перехода и НДС (неучтенный при исчислении единого налога) по сырью и материалам, приобретенным при применении "упрощенки". Если сырье и материалы были списаны в производство до перехода, то НДС по ним учитывается в составе расходов, уменьшающих прибыль для целей налогообложения; если после - то может быть предъявлен к вычету.

Отметим также, что правило п. 6 ст. 346.25 НК РФ работает и в том случае, если оплата за товары (работы, услуги) произведена в период применения УСН, а товары (работы, услуги) фактически получены после перехода на общий режим. Ведь и в этом случае "упрощенец" не мог учесть в расходах при исчислении единого налога уплаченные суммы НДС.

А есть ли какие-то особенности учета НДС при переходе на общий режим "упрощенца", применявшего объект "доходы"?

В плане получения вычетов - нет.

Ведь основным условием предъявления суммы "входного" НДС к вычету согласно гл. 21 НК РФ является использование соответствующих товаров (работ, услуг) в деятельности, облагаемой НДС. То есть вычет возможен в части только тех сумм НДС, которые относятся к товарам (работам, услугам), используемым налогоплательщиком уже после перехода на общий режим.

Если же товары (работы, услуги) были использованы до перехода на УСН (т.е. в деятельности, не облагаемой НДС), то "входной" НДС, к ним относящийся, к вычету предъявить нельзя. В расходы в целях исчисления налога на прибыль в этом случае его включить тоже не получится.