Глава 7. Добровольный переход с УСН на общий режим налогообложения

Налоговый учет при переходе организации на уплату налога на прибыль кассовым методом (предпринимателя на уплату НДФЛ)

УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

Правила перехода с УСН на общий режим подробно расписаны только для перехода с "упрощенки" на уплату налога на прибыль методом начисления. Считается, что при переходе от "упрощенки" к кассовому методу исчисления налога на прибыль никаких проблем с учетом доходов и расходов возникать не должно.

Ведь как при "упрощенке", так и при кассовом методе (для налога на прибыль) доходы и расходы учитываются только после их фактической оплаты.

Соответственно, если на момент перехода на общий режим у налогоплательщика есть обязательства по оплате перед контрагентами, не учтенные для целей исчисления единого налога, то для исчисления налога на прибыль их можно будет учесть только по факту исполнения. Если же должны налогоплательщику - за поставленные в период применения УСН товары (работы, услуги), то погашение этой задолженности будет учтено для целей налогообложения прибыли только по факту поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, либо по факту погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

То есть никаких особых действий "упрощенцу" при переходе с УСН на общий режим с использованием кассового метода выполнять не нужно.

На практике проблемы все же возникают. Они связаны с учетом так называемых переходных расходов, которые были осуществлены в период применения УСН, а оплачены уже после перехода на общий режим. В период применения УСН их нельзя учесть в расходах по причине неоплаты. Казалось бы, кассовый метод позволяет учесть такие расходы в целях налогообложения прибыли в том периоде, когда они будут оплачены. Однако налоговики на практике возражают против уменьшения налогооблагаемой прибыли на суммы таких расходов, обосновывая свою позицию тем, что они относятся к иному периоду, когда применялся иной налоговый режим.

Пример 10. Организация, находящаяся на "упрощенке" (объект налогообложения "дох оды минус расходы"), начислила в декабре 2007 г. пенсионные взносы за декабрь, но перечислила их в ПФР только в марте 2008 г. При расчете единого налога за 2007 г. сумма пенсионных взносов за декабрь не включается в состав расходов, уменьшающих налоговую базу.

С 1 января 2008 г. организация переходит на общий режим налогообложения с применением кассового метода при исчислении налога на прибыль.

В рассмотренной в примере ситуации, на наш взгляд, у организации есть все основания включить уплаченные в марте 2008 г. пенсионные взносы в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Тот факт, что расходы относятся к иному периоду, никакого значения в данном случае не имеет. Ведь кассовый метод в общем случае не предъявляет никаких дополнительных требований для признания расходов помимо собственно оплаты. Расход оплачен - значит, он может быть учтен в целях налогообложения, независимо от того, к какому периоду он относится. Поэтому взносы в ПФР, уплаченные в 2008 г., должны быть учтены в составе расходов при исчислении налога на прибыль за 2008 г., независимо от того, за какой период они начислены.

Более сложной представляется ситуация с учетом "переходных" расходов при переходе на общий режим с "упрощенки" с объектом налогообложения "доходы".

С одной стороны, если расход относится к периоду применения УСН, то его нельзя учесть в целях налогообложения, поскольку в этом периоде налогоплательщик применял вариант "упрощенки", не предполагающий учет каких бы то ни было расходов вообще.

С другой стороны, если расход оплачен в период применения общего режима, то кассовый метод исчисления налога на прибыль позволяет учесть его в периоде уплаты без каких-либо дополнительных ограничений (за исключением тех, которые явно установлены в ст. 273 НК РФ).

Однако, очевидно, что риск спора с налоговым органом в этом случае велик.

Учитывая изложенные выше проблемы, можно посоветовать лишь одно: готовясь к переходу на общий режим, налогоплательщику следует до перехода оплатить все расходы, относящиеся к периоду применения УСН. Тогда никаких проблем с учетом "переходных" расходов точно не будет.

Отметим, что все изложенные выше проблемы в равной мере относятся и к предпринимателям, переходящим с "упрощенки" на общий режим, при котором все доходы и расходы от предпринимательской деятельности облагаются НДФЛ.