Минимизация налогов

Реклама



Глава 7. Добровольный переход с УСН на общий режим налогообложения

Налоговый учет при переходе организации на уплату налога на прибыль методом начисления

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ (ПРИ ПРИМЕНЕНИИ УСН С ОБЪЕКТОМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ "ДОХОДЫ МИНУС РАСХОДЫ")

Примечание. В налоговом учете на дату перехода на общий режим нужно отразить остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией) которых не полностью перенесены на расходы за период применения УСН.

Остаточная стоимость ОС (НМА) определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих ОС (НМА), определенной на момент перехода на УСН, на сумму произведенных за период применения УСН расходов, определенных в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ (п. 3 ст. 346.25 НК РФ).

Пример 6. Организация перешла с общего режима на УСН с 1 января 2005 г. (объект налогообложения "доходы минус расходы"). На момент перехода у организации имелось приобретенное, оплаченное и введенное в эксплуатацию основное средство со сроком полезного использования 20 лет.

Его остаточная стоимость на дату перехода составляла 240 000 руб.

В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ остаточная стоимость основных средств, срок полезного использования которых превышает 15 лет, может учитываться для целей исчисления единого налога в течение 10 лет применения УСН. То есть каждый год применения УСН налогоплательщик мог включать в состав расходов по 24 000 руб. (240 000 : 10).

В результате в течение 2005 - 2 007 гг. в расходах при исчислении единого налога было учтено 72 000 руб. (24 000 x 3).

С 1 января 2008 г. организация возвращается к общему режиму налогообложения с использованием метода начисления при налогообложении прибыли. В налоговом учете на дату перехода должна быть отражена остаточная стоимость данного ОС в сумме 168 000 руб. (240 000 - 72 000).

Расходы на ОС (НМА), приобретенные (созданные) в период применения "упрощенки", учитываются в составе расходов в налоговом периоде их приобретения (создания) с момента ввода ОС в эксплуатацию (принятия объекта НМА на бухучет) равными долями за отчетные периоды (пп. 1 и 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Таким образом, при переходе на общий режим расходы на приобретение таких ОС (НМА) уже должны быть полностью учтены при исчислении единого налога, за исключением ситуации, когда оплата за них произведена уже после перехода на общий режим.

Обратите внимание! Закон N 85-ФЗ внес изменения в п. 3 ст. 346.25 НК РФ. Новая редакция этого пункта, действующая с 1 января 2008 г., звучит следующим образом: в налоговом учете на дату перехода на общий режим нужно отразить остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых не перенесены (не полностью перенесены) на расходы за период применения УСН. Она определяется путем уменьшения стоимости (остаточной стоимости, определенной на момент перехода на УСН) этих ОС и НМА, на сумму расходов, определяемую за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Таким образом, новая редакция п. 3 ст. 346.25 НК РФ позволяет налогоплательщику учитывать при налогообложении прибыли, в том числе, стоимость тех ОС (НМА), которые были приобретены в период применения УСН, но оплачены уже после перехода.

Кроме того, поправки связаны с тем, что Закон N 85-ФЗ разрешил "упрощенцам" учитывать в составе расходов затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. Эти расходы учитываются течение налогового периода (равными долями по отчетным периодам) с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию после окончания и оплаты соответствующих работ.

По мнению Минфина России (см. Письмо от 20.08.2007 N 03-11-04/2/205), в случае необходимости госрегистрации прав на достроенный (модернизированный, переустроенный и т.п.) объект ОС необходимым условием признания расходов на его достройку (дооборудование и т.п.) является подача документов на госрегистрацию прав.

Данные поправки вступают в силу с 1 января 2008 г., но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (ст. 3 Закона N 85-ФЗ). То есть по итогам налогового периода 2007 г. налогоплательщик может учесть такие расходы (при выполнении всех вышеперечисленных условий).

Если работы по улучшению ОС выполнены и оплачены в период применения УСН, то их стоимость к моменту перехода на общий режим в полном объеме уже должна быть учтена в расходах при исчислении единого налога. Соответственно, в расчете остаточной стоимости объекта ОС эти расходы участвовать не должны.

Пример 7. Предположим, что в условиях примера 6 организация произвела в 2007 г. реконструкцию основного средства. Стоимость работ составила 54 000 руб.

Посл е реконструкции основное средство было вновь введено в эксплуатацию в сентябре 2007 г. Работы полностью оплачены также в сентябре. Таким образом, в сентябре у налогоплательщика выполнены все условия для учета затрат на реконструкцию в составе расходов при исчислении единого налога. Однако Закон N 85-ФЗ к этому моменту еще не вступил в силу, поэтому учесть эти расходы по итогам 9 месяцев 2007 г. нельзя.

Организация может учесть всю сумму расходов (54 000 руб.) только после 1 января 2008 г. при исчислении суммы единого налога за 2007 г.

Остаточная стоимость данного основного средства, рассчитываемая для целей перехода на общий режим налогообложения с 1 января 2008 г., будет такой же, как и в предыдущем примере, - 168 000 руб. (240 000 - 24 000 x 3).

Если реконструкция пришлась на переходный период (т.е. затраты произведены в период применения УСН, а оплачены уже после перехода), то учитываться она будет уже по правилам гл. 25 НК РФ о налогообложении прибыли.

Пример 8. Изменим условия примера 7, предположив, что работы по реконструкции основного средства оплачиваются в январе 2008 г., т.е. уже после того, как организация переходит на общий режим налогообложения.

В таком случае в период "упрощенки" эти затраты учесть нельзя - не выполнено условие о фактической оплате расходов.

По правилам налогообложения прибыли расходы на реконструкцию ОС изменяют его первоначальную стоимость и списываются путем начисления амортизации (п. 2 ст. 257 НК РФ). В данном случае, на наш взгляд, расходы по реконструкции увеличивают остаточную стоимость основного средства, определяемую на дату перехода на общий режим: 168 000 руб. + 54 000 руб. = 222 000 руб.

 

 

 




Партнеры: