Глава 7. Добровольный переход с УСН на общий режим налогообложения

Налоговый учет при переходе организации на уплату налога на прибыль методом начисления

УЧЕТ РАСХОДОВ (ПРИ ПРИМЕНЕНИИ УСН С ОБЪЕКТОМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ "ДОХОДЫ")

Объект налогообложения "доходы" в принципе не предполагает учета расходов для целей налогообложения (вследствие чего и имеет более низкую налоговую ставку). Поэтому в отношении "переходных" расходов, на наш взгляд, нужно руководствоваться следующим подходом:
1) если затраты относятся к периоду применения УСН с объектом "доходы", то их учесть при налогообложении прибыли нельзя;
2) если затраты относятся к периоду применения общего режима, то их при налогообложении прибыли учесть можно.

Так, например, в Письме от 20.08.2007 N 03-11-04/2/208 Минфин России разъясняет, что суммы зарплаты, пенсионных взносов и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные за период применения УСН с объектом налогообложения "доходы", а уплаченные после перехода на общий режим налогообложения, при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываться не должны. И это логично - ведь такие затраты относятся к периоду применения УСН.

Также нельзя учесть после перехода на общий режим и суммы образовавшейся на дату перехода кредиторской задолженности за работы (услуги), полученные в период применения УСН с объектом налогообложения "доходы".

Это подтверждает и Минфин России в Письме от 21.08.2007 N 03-11-04/2/209, в котором, кроме того, аналогичный вывод сделан и в отношении расходов в виде процентов, начисленных по долговым обязательствам в период применения УСН.

А вот стоимость остатков сырья и материалов, приобретенных и оплаченных, но не переданных в производство в период применения "упрощенки", Минфин учесть после перехода на общий режим "разрешает" (Письмо от 20.08.2007 N 03-11-04/2/208). Логика здесь, видимо, следующая: и при "упрощенке", и при общем режиме такие расходы учитываются по мере списания сырья и материалов в производство. Если списание произошло уже в период применения общего режима, то такие затраты можно учитывать для целей налогообложения прибыли.

Аналогичный подход применяется и в отношении товаров, приобретенных и оплаченных, но не реализованных в период применения УСН, - затраты на них нужно учитывать в составе расходов после перехода на общий режим по мере реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ) (см. Письмо Минфина России от 15.02.2007 N 03-11-04/2/33).

* * *

Относительно пенсионных взносов и больничных стоит напомнить, что "упрощенцы", применяющие объект "доходы", могут учесть такие затраты в период применения УСН, но не в уменьшение налоговой базы, а в уменьшение самого единого налога.

Согласно п. 3 ст. 346.21 НК РФ они могут уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период на сумму пенсионных взносов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%.

Таким образом, если на момент уплаты налога за 2007 г. начисленные за этот период пенсионные взносы еще не были перечислены или больничные не были фактически выплачены, то уменьшать на них сумму единого налога нельзя. Нельзя учесть эти суммы и в качестве "переходных" расходов при исчислении налога на прибыль. Но, на наш взгляд, после фактической уплаты взносов и больничных налогоплательщик может подать уточненную декларацию по единому налогу, уменьшив сумму налога на эти суммы.

Пример 5. Организация, применявшая УСН с объектом "доходы", в четвертом квартале 2007 г. начислила пенсионные взносы в сумме 5900 руб., но фактически в ПФР их не уплатила.

Предположим, что единый налог за 2007 г. организация платит в январе 2008 г. в сумме 10 000 руб., а пенсионные взносы перечисляет в ПФР в феврале 2008 г. В таком случае уменьшить сумму единого налога на сумму страховых взносов организация не может.

С 1 января 2008 г. организация переходит на общий режим налогообложения.

Сумма пенсионных взносов, начисленных за четвертый квартал 2007 г. и уплаченных в феврале 2008 г., не может быть включена в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

После перечисления пенсионных взносов в ПФР организация может подать уточненную декларацию по единому налогу за 2007 г. и учесть взносы при расчете налога. При этом 900 руб. взносов останутся неучтенными, поскольку сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50% (5900 - 5000(10 000 x 0,5)).