Глава 7. Добровольный переход с УСН на общий режим налогообложения

Налоговый учет при переходе организации на уплату налога на прибыль методом начисления

УЧЕТ РАСХОДОВ (ПРИ УСН С ОБЪЕКТОМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ "ДОХОДЫ МИНУС РАСХОДЫ")

Примечание. Погашение задолженности (оплата) налогоплательщиком за полученные в период применения УСН товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права признается в составе расходов при расчете налога на прибыль (пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).

Пункт 2 ст. 346.17 НК РФ разрешает "упрощенцам" учитывать затраты для целей налогообложения только после их фактической оплаты. Если на момент перехода на общий режим у налогоплательщика есть какие-то неоплаченные расходы, то они не могут быть учтены при определении налоговой базы по единому налогу при УСН.

При исчислении налога на прибыль по методу начисления расходы признаются независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся исходя из условий сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ). Например, расходы на оплату услуг (работ) производственного характера признаются на дату подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, общие правила учета расходов при УСН и при общем режиме не позволяют учесть те расходы, которые были осуществлены в период применения УСН, а оплачены уже после перехода на общий режим. Поэтому и возникла необходимость специального регулирования этого вопроса. Подпункт 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ как раз и устанавливает правило учета таких "переходных " расходов. Согласно этому подпункту их необходимо учесть в расходах в первом месяце применения общего режима.

Указанные расходы могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ как убытки прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (Письмо Минфина России от 23.10.2006 N 03-11-05/237).

Пример 2. Организация, применявшая УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", переходит на общий режим налогообложения с 1 января 2008 г.

В октябре 2007 г. силами стороннего подрядчика был произведен ремонт основного средства. Стоимость работ - 50 000 руб. Акт приемки работ подписан 15 октября 2007 г.

В соответствии с договором половина стоимости ремонта была оплачена сразу, а половина -в феврале 2008 г. Соответственно, в составе расходов при УСН в 2007 г. может быть учтена только оплаченная часть стоимости ремонта в размере 25 000 руб.

Оставшиеся 25 000 руб. включаются в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль в январе 2008 г.

Отметим, что данное правило относится только к тем расходам, которые были осуществлены в период применения УСН. Если же момент их признания в расходах приходится уже на период применения общего режима, то они признаются в расходах по налогу на прибыль по общим правилам гл. 25 НК РФ.

Например, расходы на приобретение товаров для перепродажи.

Для списания их на расходы при УСН не достаточно факта оплаты этих товаров поставщику. При УСН такие расходы учитываются только по мере реализации товаров.

При применении метода начисления стоимость покупных товаров учитывается в расходах в момент их реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Соответственно, если на момент перехода на общий режим покупные товары приобретены, не оплачены и не реализованы (либо даже приобретены и оплачены, но не реализованы), то сразу учитывать затраты на их приобретение в составе расходов (не дожидаясь их реализации) будет неправильно. Такие действия будут противоречить правилам гл. 25 НК РФ.

Аналогичный порядок действует в отношении расходов на приобретение сырья и материалов. И при УСН, и при общем режиме стоимость сырья и материалов учитывается в составе расходов по мере их списания в производство (п. 2 ст. 272, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Соответственно, если на момент перехода сырье и материалы приобретены, но не списаны в производство (а значит, эти расходы не были учтены при исчислении единого налога), то их нельзя учесть в составе расходов для целей налогообложения прибыли на дату перехода.

Правда, Минфин России в Письме от 15.02.2007 N 03-11-04/2/33 дает иные рекомендации, предлагая учитывать такие расходы именно на момент перехода. Однако, на наш взгляд, следовать этим рекомендациям не нужно, т.к. они противоречат НК РФ.

Отметим, что налоговые органы зачастую дают разъяснения, не соответствующие закону. Так, например, московские налоговики советуют учитывать расходы, осуществленные налогоплательщиком в период применения УСН и оплаченные в период применения общего режима налогообложения, в периоде их оплаты (см. Письмо УФНС по г. Москве от 04.07.2007 N 18-11/3/063013@), что совсем неправильно.

Видимо, с этой проблемой и связано изменение, внесенное с 1 января 2008 г. Законом N 85-ФЗ.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ (в новой редакции) расходы на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, признаются в составе расходов, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ.

Новая формулировка позволяет сформулировать следующие правила:
1) те затраты, которые попали бы в число расходов по УСН, если бы оплата была произведена до перехода, учитываются в расходах при налогообложении прибыли в первом месяце после перехода;
2) те затраты, которые при УСН в расходы бы не попали даже при условии оплаты, учитываются после перехода в расходах при налогообложении прибыли по соответствующим правилам гл. 25 НК РФ.

Пример 3. Организация, применявшая УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", переходит на общий режим налогообложения с 1 января 2008 г.

В сентябре она приобрела и оплатила товары для перепродажи на сумму 500 000 руб. До конца 2007 г. была реализована только часть товаров на сумму 350 000 руб. Эта сумма учитывается в составе расходов при расчете единого налога за 2007 г.

В декабре 2007 г. приобретены стулья для использования в организации на сумму 25 000 руб. Оплата за них производится уже в феврале 2008 г., поэтому при расчете единого налога за 2007 г. эти расходы не учитываются. В январе 2008 г. (после перехода на общий режим) организация включает в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль стоимость приобретенных в период УСН стульев в размере 25 000 руб. Стоимость покупных товаров, не учтенная в расходах при УСН, в размере 150 000 руб. (500 000 - 350 000) будет учитываться в расходах по налогу на прибыль в течение 2008 г. по мере реализации этих товаров покупателям.

Обратите внимание! И старая, и новая формулировка пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ говорит о расходах на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав). А ведь существуют еще и расходы на выплату зарплаты, на перечисление пенсионных и других обязательных взносов, на выплату больничных листов. Они также могут попасть в категорию "переходных".

Например, заработная плата может быть начислена в период применения УСН, а фактически выплачена уже после перехода на общий режим . По нашему мнению, ее следует учитывать по тем же правилам, которые закреплены в пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ, т.е. включать в расходы в первом месяце после перехода на общий режим. Аналогичное мнение высказывает и Минфин России (Письмо от 01.06.2007 N 03-11-04/2/154).

* * *

Проблемы на практике может создать и тот факт, что перечень расходов, разрешенных к учету при применении УСН, ограничен. Предположим, что "упрощенец" в период применения УСН произвел затраты, которые по правилам гл. 26.2 НК РФ не учитываются при исчислении единого налога. Оплата затрат была произведена уже после перехода на общий режим.

В этой ситуации налоговики вряд ли согласятся с учетом таких расходов для целей налогообложения прибыли, и будут, на наш взгляд, правы. Ведь эти затраты относятся к другому налоговому периоду, в котором применялся налоговый режим, не разрешающий учет соответствующих расходов.

Пример 4. В ноябре 2007 г. суд вынес решение, обязывающее организацию выплатить в пользу ее контрагента 200 000 руб. в возмещение ущерба, вызванного нарушением договорных обязательств.

Организация в 2007 г. находилась на УСН с объектом "доходы минус расходы".

С 1 января 2008 г. организация переходит на применение общего режима налогообложения. Присужденная сумма возмещения ущерба перечислена контрагенту в январе 2008 г.

Расходы по уплате штрафных санкций по хозяйственным договорам не предусмотрены перечнем расходов, установленным п. 1 ст. 346.16 НК РФ, поэтому организация не имеет права их учесть для целей исчисления единого налога при УСН.

Правила налогообложения прибыли разрешают учет подобных затрат в качестве внереализационных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В данном случае затраты по уплате присужденных штрафных санкций относятся к периоду применения УСН, поэтому при исчислении налога на прибыль они учитываться не должны.