Глава 4. Налоговый учет при переходе на УСН

Переход на УСН организации (предпринимателя) - плательщика ЕСХН

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Пункт 2.1 ст. 346.25 НК РФ устанавливает порядок учета стоимости только тех основных средств и нематериальных активов, которые были приобретены (сооружены, изготовлены) в период применения общего режима и стоимость которых не была полностью списана на расходы за период применения ЕСХН. Этот порядок распространяется как на организации, так и на предпринимателей (п. 4 ст. 346.25 НК РФ).

Если у плательщика ЕСХН к моменту перехода на "упрощенку" остались такие ОС (НМА), то ему необходимо отразить их остаточную стоимость в налоговом учете на дату перехода (этим правом могут воспользоваться только те налогоплательщики, которые выбрали объект "доходы минус расходы").

Расчет остаточной стоимости производится по следующей формуле:

ОУ = ОЕ - Р,

Напомним, что в соответствии с правилами перехода от общего режима к ЕСХН остаточная стоимость ОС (НМА), приобретенных в период применения общего режима, отражается в налоговом учете на дату перехода в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации (п. 6.1 ст. 346.6 НК РФ).

В дальнейшем эта остаточная стоимость списывается плательщиком ЕСХН на расходы равными долями в сроки, установленные пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ. Если к моменту перехода на "упрощенку" расходы списаны не полностью, то нужно посчитать остаток, не учтенный в расходах при ЕСХН. Он и будет в дальнейшем учитываться в расходах при УСН.

Пример 20. Организация-сельхозпроизводитель перешла на уплату ЕСХН с 1 января 2006 г. Ранее применялся общий режим налогообложения.

На дату перехода от общего режима к ЕСХН в налоговом учете было отражено основное средство, приобретенное, оплаченное и введенное в эксплуатацию в период применения общего режима. Остаточная стоимость ОС на 1 января 2006 г. - 130 000 руб.; срок полезного использования - 18 лет.

По правилам гл. 26.1 НК РФ стоимость такого ОС должна включаться в расходы в течение 10 лет после перехода на уплату ЕСХН равными долями по отчетным (налоговым) периодам. За два года применения ЕСХН в расходы была включена сумма 26 000 руб. (130 000 руб. : 10 лет x 2 года).

С 1 января 2008 г. организация переходит на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В налоговом учете на дату перехода должна быть отражена остаточная стоимость основного средства в размере 104 000 руб. (130 000 руб. - 26 000 руб.).

Эта сумма будет учитываться в составе расходов при УСН в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ (в течение 10 лет равными долями по 10 400 руб. в год).

* * *

В отношении основных средств и нематериальных активов, приобретенных налогоплательщиком в период применения ЕСХН, никаких "переходных" правил в НК РФ нет. И это вполне объяснимо.

Расходы на ОС и НМА, приобретенные в период применения ЕСХН, полностью учитываются в том налоговом периоде (равными долями по отчетным периодам), когда выполнены следующие условия: объект ОС (НМА) приобретен, фактически оплачен и введен в эксплуатацию.

Для объектов недвижимости требуется выполнение еще одного условия - подача документов для государственной регистрации прав.

Следовательно, если ОС (НМА) приобретены, оплачены и введены в эксплуатацию в период применения ЕСХН, то к моменту перехода на УСН расходы уже должны быть полностью учтены при исчислении ЕСХН, и вопрос о порядке их учета при переходе на УСН даже не возникает.

Если же какое-либо из перечисленных условий в период ЕСХН не выполнено, то стоимость таких ОС (НМА) в расходах при исчислении ЕСХН не учитывается. Соответственно, эти расходы уже будут относиться к периоду применения "упрощенки".

Отметим, что при приобретении дорогостоящих основных средств стороны договора купли-продажи (поставки) зачастую предусматривают рассрочку оплаты. В этом случае условие о фактической оплате считается выполненным на дату полного погашения долга.

Следовательно, до этого момента учет затрат на основные средства в составе расходов невозможен. Такое мнение высказывает Минфин (см., например, Письмо от 04.04.2007 N 03-11-04/2/89) и, в общем-то, его можно обосновать положениями пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ, в котором указано, что "оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав".

Таким образом, если окончательный расчет за основное средство, приобретенное в период уплаты ЕСХН, производится после перехода на "упрощенку", то такое основное средство считается приобретенным уже в период применения УСН и учитывается в расходах при УСН в течение того налогового периода, в котором была произведена полная оплата такого ОС (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Отметим при этом, что в числе изменений, внесенных Законом N 85-ФЗ, есть и правки норм пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ.

В частности, абзац, регламентирующий особенности учета расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и нематериальных активов, в редакции до 1 января 2008 г. гласит, что такие "...расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам...".

С 1 января 2008 г. слово "оплаченным" из формулировки данного абзаца уходит, при этом добавляется указание о том, что такие расходы отражаются "в размере оплаченных сумм".

Данное изменение, на наш взгляд, означает, что законодатель все-таки разрешил спецрежимникам (аналогичное изменение сделано и в отношении УСН) учитывать расх оды на приобретение ОС (НМА) по мере их частичной оплаты.

Однако смущает тот факт, что определение оплаты как прекращения обязательства приобретателя перед продавцом (см. выше) не претерпело никаких изменений. А при частичной оплате обязательство прекращается не целиком, а лишь в части. Данное несоответствие между различными нормами НК РФ может привести к нежелательным спорам с налоговиками. Будем надеяться, что в скором времени Минфин России даст необходимые разъяснения по данному вопросу.