Глава 4. Налоговый учет при переходе на УСН

Переход на УСН организации (предпринимателя) - плательщика ЕНВД

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

Специальных правил по учету доходов и расходов при переходе с ЕНВД на УСН в НК РФ нет.

Напомним, что при применении "вмененки" фактически пол ученные дох оды и фактически понесенные расходы для целей налогообложения во внимание не принимаются. Единый налог на вмененный доход рассчитывается исходя из нормативно установленных значений базовой доходности применяемого в зависимости от вида деятельности физического показателя и коэффициентов, корректирующих базовую доходность.

Поэтому фактические доходы и расходы организация-"вмененщик" отражает только в бухгалтерском учете. А предприниматель-"вмененщик" формально вообще нигде не должен их отражать - у него нет ни обязанности по ведению бухучета (п. 2 ст. 4 Закона "О бухгалтерском учете"), ни обязанности по ведению Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, утв. Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (см. также Письмо Минфина России от 03.11.2006 N 03-11-05/245).

Таким образом, в принципе, у бывшего "вмененщика" не должно быть проблем с переходом на "упрощенку" - он просто начинает вести налоговый учет доходов и расходов (последних для случая, если выбран объект налогообложения "доходы минус расходы"). Но поскольку хозяйственная деятельность при смене налогового режима не прекращается, то "переходящие" доходы и расходы все же могут иметь место.

Пример 16. Предприниматель в 2006 г. оказывал транспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов с использованием 15 автомашин и уплачивал ЕНВД.

С 1 января 2007 г. предприниматель в связи с увеличением количества транспортных средств до 23-х начал применять УСН (с объектом "доходы минус расходы") на основании поданного в установленном порядке заявления. В январе 2007 г. предприниматель погасил задолженность по заработной плате перед работниками, возникшую у него в ноябре - декабре 2006 г. В феврале 2007 г. он получил оплату от своего клиента за транспортные услуги, оказанные в ноябре 2005 г.

Итак, в рассмотренном выше примере после перехода на УСН предприниматель понес расходы на оплату труда, которые теоретически включены в перечень расходов, которые можно учесть при "упрощенке". Но в данном случае речь идет о зарплате, начисленной за тот период, когда предприниматель уплачивал ЕНВД, поэтому включить эти расходы в состав расходов при "упрощенке" нельзя - они не относятся к периоду применения УСН.

Кроме того, после перехода на УСН предприниматель получил выручку за транспортные услуги, которые были оказаны клиенту до перехода на УСН. Логично сделать вывод, что такой доход тоже не должен учитываться в составе доходов при исчислении единого налога в рамках УСН - он также относится к иному периоду. Ведь предприниматель уплатил рассчитанный в установленном порядке ЕНВД за 2006 г., следовательно, его налоговые обязательства перед бюджетом за деятельность в этом периоде уже исполнены независимо от того, какие доходы он получил на самом деле и в какой период. Все эти рассуждения вполне логичны, однако в НК РФ, к сожалению, никаких особый указаний на этот счет нет. Соответственно, споры на практике по этому поводу исключить нельзя.

В случае возникновения спора налогоплательщик может сослаться на мнение Минфина России, изложенное в Письме от 22.06.2007 N 03-11-04/2/169.

В нем финансовое ведомство разъясняет, что суммы дебиторской задолженности, образовавшиеся на дату перехода на "упрощенку" с системы ЕНВД, по деятельности, облагавшейся "вмененным" налогом, при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в рамках УСН, учитываться не должны.

Минфин аргументирует свою позицию ссылкой на п. 4 ст. 346.26 НК РФ, согласно которому уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от уплаты налога на прибыль. А в отношении налога на прибыль действует правило, установленное п. 1 ст. 346.25 НК РФ: суммы, учтенные при налогообложении прибыли, но полученные после перехода на УСН, единым налогом уже не облагаются.

Таким образом, Минфин распространил нормы п. 1 ст. 346.25 НК РФ и на ситуацию перехода на УСН с ЕНВД, что представляется нам вполне разумным.

* * *

Выше мы рассмотрели ситуацию с "переходными" доходами (расходами), относящимися к периоду уплаты ЕНВД, но полученными (оплаченными) уже после перехода на УСН.

Но возможна и другая ситуация, когда расходы оплачены в период ЕНВД, а относятся к периоду УСН.

Чаще всего в эту ситуацию попадают налогоплательщики, занимающиеся торговлей покупными товарами, когда товар, приобретенный в период применения ЕНВД, реализуется уже после перехода на УСН.

Пример 17. Организация платила "вмененный" налог, осуществляя розничную торговлю через магазин с площадью торгового зала 145 кв. м. В результате реконструкции магазина площадь торгового зала увеличилась до 153 кв. м и торговая деятельность через этот магазин уже перестала подпадать под ЕНВД. С 1 января 2007 г. организация перешла на УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы").

В период применения ЕНВД организация приобрела товары для перепродажи на сумму 200 000 руб. Часть товаров на сумму 80 000 руб. была реализована уже после перехода на "упрощенку".

В рассмотренном примере возникает вопрос: можно ли учесть расходы на товары, приобретенные в период ЕНВД, но реализованные при УСН, в расходах, уменьшающих налоговую базу по единому налогу при УСН? С точки зрения логики - да. Ведь продажа этих товаров осуществлена уже в период применения УСН, следовательно, эта реализация не относится к периоду уплаты ЕНВД ("вмененным" налогом согласно п. 2 ст. 346.26 НК РФ и п. 1 ст. 346.28 НК РФ облагается именно осуществление определенного вида деятельности).

Кроме того, согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для перепродажи, учитываются в расходах при УСН по мере реализации этих товаров. Поэтому можно утверждать, что в ситуации, рассмотренной в примере 17, стоимость покупных товаров в размере 80 000 руб., реализованных в период применения УСН, является расходом, относящимся к УСН. И тот факт, что они были оплачены до перехода на УСН, никакого значения иметь не должен. Главное, что они оплачены и реализованы. Значит, их стоимость должна учитываться в расходах при УСН.

Именно такая позиция и была изложена в Письме Минфина России от 07.02.2007 N 03-11-05/21.

Однако позднее вышло другое Письмо, в котором высказана иная точка зрения о том, что стоимость товаров, приобретенных в период ЕНВД, нельзя учесть в расходах при УСН, даже если они были реализованы после перехода на УСН (Письмо Минфина России от 24.04.2007 N 03-11-04/3/127). Аргумент простой: в НК РФ не предусмотрена возможность уменьшения налогоплательщиками налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, на расходы, фактически произведенные в период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Нам представляется этот аргумент неубедительным, поскольку, как мы уже сказали, стоимость покупных товаров, реализованных после перехода на УСН, является расходом периода применения УСН. И никакие дополнительные нормы, позволяющие учесть их стоимость в расходах, помимо норм ст. ст. 346.16 и 346.17 НК РФ, в принципе не нужны.

Но поскольку вероятность спора с налоговой инспекцией по этому вопросу исключить нельзя, подобных ситуаций налогоплательщикам лучше по возможности избегать.