Глава 3. Переход на УСН

Предельный размер доходов, позволяющий перейти на УСН

Установление "потолка" доходов, при превышении которого организация не вправе переходить на УСН, является, пожалуй, единственным прямо установленным в НК РФ ограничением, относящимся к периоду, предшествующему переходу на УСН.

Примечание. Организация имеет право перейти на "упрощенку", если по итогам девяти месяцев того года, в котором она подает заявление о переходе, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили сумму в 15 млн руб., увеличенных на ежегодно устанавливаемый коэффициент-дефлятор (п. 2 ст. 346.12 НК РФ).

Обратите внимание! Это ограничение касается только организаций. Размер доходов, полученных в течение года индивидуальным предпринимателем, для целей перехода на УСН не имеет никакого значения (см. Письмо Минфина России от 07.05.2007 N 03-11-05/96).

Статья 248 НК РФ устанавливает общие правила определения доходов для целей исчисления налога на прибыль:
1) доходы состоят из доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (ст. 249 НК РФ) и внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ);
2) в состав доходов не включаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав);
3) в состав доходов включаются также доходы налогоплательщика, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных единицах;
4) суммы, однажды отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

В соответствии с Распоряжением Правительства РФ от 25.12.2002 N 1834-р коэффициент-дефлятор на следующий год ежегодно, не позднее 20 ноября, публикуется Минэкономразвития России в "Российской газете".

Коэффициент-дефлятор на 2007 г. равен 1,241 (Приказ Минэкономразвития России от 03.11.2006 N 360).

Отметим, что в соответствии с правилом п. 2 ст. 346.12 НК РФ для определения предельного возможного размера доходов сумму в 15 млн руб. нужно индексировать не только на коэффициент-дефлятор, установленный на текущий календарный год, но и на те коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее (в предыдущие годы).

В 2006 г. коэффициент-дефлятор составлял 1,132 (см. Приказ Минэкономразвития России от 03.11.2005 N 284). Возникает вопрос: нужно ли в 2007 г. умножать 15 млн руб. не только на 1,241, но и на 1,132? На наш взгляд, нет.

Дело в том, что точно такие же коэффициенты-дефляторы утверждаются для режима ЕНВД. В 2006 г. размер коэффициента был единым как для ЕНВД, так и для УСН - 1,132. А в 2007 г. коэффициент-дефлятор для ЕНВД равен 1,096, а для УСН - 1,241. Но коэффициент-дефлятор не может иметь разное значение для разных налоговых режимов (он устанавливается по одним и тем же правилам)!

Мы предполагаем, что г-н Греф неправильно понял свои полномочия и произвел умножение за налогоплательщиков. То есть значение коэффициента-дефлятора на 2007 г., установленное для УСН, получилось в результате перемножения старого и нового коэффициентов: 1,241 = 1,132 x 1,096.

Таким образом, в 2007 г. предельный размер доходов по итогам 9 месяцев 2007 г., ограничивающий право перехода организаций на УСН с 1 января 2008 г., равен 18 615 000 руб. (15 млн руб. x 1,241). Это подтверждают и контролирующие органы (см. Письма ФНС России от 15.12.2006 N ШС-6-02/1206@, Минфина России от 08.12.2006 N 03-11-02/272).

* * *

Для организаций, применяющих общий режим налогообложения, правильно рассчитать размер полученных за девять месяцев доходов не составит труда. Они являются плательщиками налога на прибыль и, как предполагается, хорошо знакомы с положениями гл. 25 НК РФ. Хотя, заметим, споров на тему правильности определения размера доходов для целей перехода на УСН в судебной практике довольно много.

В частности, подозрения налоговиков вызывают посредники, участвующие в расчетах . По действующим правилам доходом посредника является лишь сумма его вознаграждения. При этом большая часть денежных средств, проходящих через банковский счет посредника, в доходах у него не учитывается, что, естественно, привлекает внимание проверяющих и может привести к отказу в праве на применение УСН. И такие отказы приходится оспаривать в суде.

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа признал недействительным направленное организации-турагенту уведомление налогового органа о невозможности применения ей упрощенной системы налогообложения, поскольку выручка турагента от реализации услуг по агентским договорам составила менее 11 млн руб. <1>. Суд указал, что налоговая инспекция не представила доказательств того, что денежные средства, поступающие на счет и в кассу турагента за путевки, он комитенту не перечислял, а отражал в бухгалтерском учете в составе своей выручки (Постановление от 07.09.2004 N А33-1441/04-С3-Ф02-3597/04-С1). <1> Такой предельный размер доходов применялся в период, к которому относился спор.

Плательщики единого сельхозналога (ЕСХН) для определения состава доходов, облагаемых единым налогом, также руководствуются ст. ст. 249 и 250 НК РФ (ст. 346.5 НК РФ). Соответственно, они при расчете величины дохода учитывают всю сумму выручки и всю сумму внереализационных доходов.

А если организация совмещает два налоговых режима (общий и ЕНВД или ЕСХН и ЕНВД)? Нужно ли включать доходы, полученные от видов деятельности, облагаемых ЕНВД, в состав доходов, учитываемых для целей определения права на переход к упрощенной системе?

До 1 января 2008 г. в НК РФ нет норм, однозначно указывающих на то, что доходы, полученные в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, могут быть исключены из подсчета. На этом основании налоговые органы настаивают на том, что учитывать нужно все доходы, в том числе и по виду деятельности, переведенному на ЕНВД. Такое мнение высказывают и Минфин России (Письмо от 05.09.2006 N 03-11-04/2/184), и ФНС России (Письмо от 15.11.2005 N 22-1-11/2097@).

Пример 1. Организация, находящаяся на общем режиме налогообложения (основная деятельность - строительство), осуществляет вид деятельности (бытовые услуги населению), облагаемый ЕНВД. Доход от основной деятельности по итогам 9 месяцев 2007 г. составил 17 500 000 руб., что меньше "потолка" доходов, установленного для перехода на УСН с 1 января 2008 г. (18 615 000 руб.).

Но доход за этот же период от оказания бытовых услуг населению, рассчитанный по правилам ст. 248 НК РФ, составил 1 550 000 руб.

Таким образом, общая сумма доходов за девять месяцев 2007 г. - 19 050 000 руб. (17 500 000 руб. + 1 550 000 руб.). Следовательно, организация не вправе перейти на УСН с 1 января 2008 г.

Обратите внимание! С 1 января 2008 г. в гл. 26.2 НК РФ внесены изменения (Закон N 85-ФЗ), согласно которым предельную величину доходов для целей перехода на УСН нужно определять только по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом (п. 4 ст. 346.12 НК РФ в редакции Закона N 85-ФЗ).

Поэтому те налогоплательщики, которые будут переходить на УСН с 1 января 2009 г., на законном основании смогут исключать из расчета суммы доходов, полученных от видов деятельности, облагаемых ЕНВД. Те же, кто переходят на УСН с 1 января 2008 г., новой нормой воспользоваться, увы, не могут. Соответствие лимиту нужно проверять осенью 2007 г., а в это время нормы Закона N 85-ФЗ еще не вступили в силу.

Отметим, однако, что в судебной практике есть примеры положительного решения данного вопроса.

Так, ФАС Уральского округа пришел к выводу, что выручка от деятельности, обл агаемой ЕНВД, не учитывается при определении максимального дохода от реализации, допустимого для перехода на УСН с 1 января 2007 г. При этом суд ссылался в своих рассуждениях на поправки, внесенные в п. 4 ст. 346.12 НК РФ Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ (Постановление от 26.06.2007 N Ф09-4753/07-С3).

От себя добавим, что аргументация суда в приведенном деле довольно спорна. Ведь поправки, внесенные в гл. 26.2 НК РФ Законом N 101-ФЗ, освобождают налогоплательщика от обязанности учитывать доходы от деятельности, облагаемой ЕНВД, при расчете ограничений по размеру доходов, действующих в период применения УСН, а не в период перед переходом на УСН. Однако судьи, по-видимому, читают НК РФ не так формально, поскольку ФАС Поволжского округа принял аналогичное решение в пользу налогоплательщика, руководствуясь теми же аргументами (Постановление от 11.09.2007 N А49-7009/06).

Обратим внимание на еще один момент. Согласно новым правилам определения доходов (только по деятельности, облагаемой налогами по общему режиму) если на УСН с 1 января 2009 г. будут переходить организации, которые применяли ЕСХН, или те, у которых все осуществляемые ими виды деятельности подпадали под ЕНВД, то размер доходов за 9 месяцев для целей перехода им подсчитывать вообще не потребуется. То есть им придется, конечно, заполнить соответствующую графу в заявлении, но указать в ней нужно будет размер дохода, равный нулю.