Глава 2. Ограничения на применение УСН

Организации, имеющие филиалы и (или) представительства

Переход на упрощенную систему налогообложения является добровольным, т.е. он зависит от желания самого налогоплательщика. Но перейти могут не все.

Есть категории налогоплательщиков, которые применять "упрощенку" не вправе ни при каких обстоятельствах.

К ним относятся (п. 3 ст. 346.12 НК РФ):
- организации, имеющие филиалы и (или) представительства;
- банки;
- страховщики;
- негосударственные пенсионные фонды;
- инвестиционные фонды;
- профессиональные участники рынка ценных бумаг;
- ломбарды;
- организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;
- организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;
- нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;
- организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;
- организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на ЕСХН;
- организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%;
- организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек;
- организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб.;
- бюджетные учреждения;
- иностранные организации.

* * *

Прежде чем рассматривать перечисленные основания более подробно, отметим, что большинство установленных ограничений относятся к периоду применения УСН, а не к предшествующему периоду.

Так, банки, страховщики, пенсионные и инвестиционные фонды, ломбарды, нотариусы и адвокаты, а также бюджетные учреждения не могут утратить свой статус с целью перехода на УСН, поэтому представляется очевидным, что применять УСН они не смогут в любом случае.

Но если налогоплательщик подпадал под какое-либо другое ограничение (например, у него был филиал), но к моменту начала применения УСН (т.е. к началу следующего календарного года) он "исправился" (т.е. ликвидировал филиал), то формально он вправе применять УСН.

Проблема заключается в том, что, поскольку заявление о переходе подается в налоговый орган заранее - в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году перехода на УСН, налоговики оценивают потенциального "упрощенца" на соответствие требованиям п. 3 ст. 346.12 НК РФ уже на дату подачи заявления. И если он к этому моменту не соответствует установленным требованиям, то они откажут ему в праве применять УСН.

И хотя порядок перехода на УСН является заявительным (т.е. формально разрешение налоговиков не требуется), несогласие последних с переходом на "упрощенку" может повлечь для налогоплательщика печальные последствия. От него будут требовать уплаты налогов общего режима, начислять пени и штрафы, и в результате ему придется доказывать свою правоту в судебном порядке. Поэтому во избежание проблем лучше подготовиться к переходу на УСН заранее и "соответствовать" требованиям гл. 26.2 НК РФ уже на дату подачи заявления.

В самом Налоговом кодексе не определено, что считать филиалом или представительством. При этом в п. 2 ст. 11 НК РФ есть следующее определение:

"обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца".

Данное определение нередко сбивает с толку налогоплательщиков (а иногда и налоговиков). Возникает вопрос: является ли наличие такого обособленного подразделения препятствием для применения УСН?

Вопрос этот разрешается путем применения правила п. 1 ст. 11 НК РФ. Согласно ему институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не пред усмотрено самим Налоговым кодексом. То есть есл и нет определения в НК РФ, то нужно смотреть нормы из другой отрасли права.

В данном случае нужно воспользоваться нормами Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ). Согласно ст. 55 ГК РФ филиал и представительство - это обособленные подразделения организации, которые:
1) расположены вне места нахождения организации;
2) указаны в ее учредительных документах;
3) наделены имуществом создавшей их организации;
4) действуют на основании утвержденных организацией положений;
5) осуществляют все функции организации или их часть (филиал); представляют интересы организации и осуществляют их защиту (представительство);
6) руководители которых назначаются организацией и действуют на основании ее доверенности.

Перечисленными признаками и надо руководствоваться при решении вопроса о том, препятствует ли наличие структурного подразделения применению УСН или нет. Так поступают и суды, рассматривающие споры налогоплательщиков с налоговыми органами по данному вопросу (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 09.02.2005 N Ф03-А51/04-2/4009, Северо-Кавказского округа от 01.03.2005 N Ф08-516/2005-212А).

Примечание. Если подразделение является обособленным в смысле п. 2 ст. 11 НК РФ (см. выше), но не отвечает критериям ст. 55 ГК РФ (в частности, не указано в учредительных документах), то наличие такого подразделения не препятствует переходу на "упрощенку".

Отметим, что и Минфин России последовательно придерживается аналогичной позиции (см. Письма от 22.05.2007 N 03-11-04/2/133, от 27.04.2007 N 03-11-04/2/115, от 03.10.2006 N 03-11-04/2/196, от 12.07.2005 N 03-11-04/2/22, от 22.12.2004 N 03-03-02-04/1-95). Тем не менее споры с налоговиками на местах периодически возникают.