ЗАЕМ И КРЕДИТ

Бухгалтерский учет и налогообложение займов и кредитов

Бухгалтерский учет полученных займов и процентов по ним ведется на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Начисление процентов отражается в сроки, предусмотренные условиями договора, независимо от времени их фактической уплаты.

Так, согласно п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами (п. 14 ПБУ 15/01).

По общему правилу проценты учитываются в составе прочих расходов, т.е. отражаются по дебету счета 91.

Однако из этого правил а существуют исключения. В ряд е случаев проценты по заемным средствам должны быть включены в стоимость имущества, которое приобретается за счет этих средств. В первую очередь это касается инвестиционных активов, к которым относятся основные средства, требующие больше времени и затрат на их приобретение или строительство. Проценты по кредитам и займам, привлеченным для приобретения таких активов, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", если они начислены до момента принятия объекта к учету в качестве основного средства, т.е. на счет 01. Проценты, начисленные после этого момента, учитываются в общем порядке, т.е. в составе прочих расходов.

Кроме того, п. 15 ПБУ 15/01 предусматривает, что проценты по заемным средствам, используемые для уплаты авансов в счет предстоящих поставок товаров или материалов, относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с такими авансами.

Начисление процентов в этом случае отражается в бухгалтерском учете следующим образом. Предположим, организация привлекла заем (Дебет 51 - Кредит 66) и перечислила деньги поставщику в счет оплаты предстоящей поставки материалов (Дебет 60 - Кредит 51). До момента поступления материалов от поставщика начисление процентов по такому займу нужно отражать проводкой Дебет 60 - Кредит 66. Далее поступившие от поставщика материалы принимаются к учету (Дебет 10 - Кредит 60). И такой же проводкой (Дебет 10 - Кредит 60) разница между дебиторской задолженностью и стоимостью материалов списывается на увеличение стоимости этих материалов. Проценты, начисленные по займу после оприходования материалов, учитываются в составе прочих расходов.

Проценты по займам, привлеченным для приобретения других видов активов, т.е. нематериальных активов и финансовых вложений, в их стоимости не учитываются никогда. В любом случае они включаются в состав прочих расходов.

При исчислении налога на прибыль проценты по заемным средствам всегда учитываются в составе внереализационных расходов. В связи с этим могут возникать расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета, которые будут приводить к возникновению временных разниц, предусмотренных ПБУ 18/02.

Спорным в налоговом учете займов и кредитов является вопрос о возникновении материальной выгоды у организации, получающей беспроцентные займы. Налоговые органы долгое время настаивали на том, что эта материальная выгода должна учитываться в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль.

Свою точку зрения по этому вопросу высказал ВАС РФ в Постановлении от 03.08.2004 N 3009/04, в котором указал, что предоставление беспроцентного займа не может рассматриваться как безвозмездно оказанная услуга и при получении такого займа доходы организации, учитываемые при исчислении налога на прибыль, не увеличиваются.

Налоговые органы согласились с тем, что никакие доходы в связи с получением беспроцентного займа у организации не возникают (Письмо ФНС России от 13.01.2005 N 02-1-08/5@). При этом нельзя забывать о том, что если заем беспроцентный, то это должно быть прямо указано в договоре.

Статьей 269 НК РФ установлены ограничения по признанию расходов по уплате процентов. Во-первых, максимальная величина процентов, которую можно учесть при исчислении налога на прибыль, принимается равной ставке рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, по кредитам в рублях и 15% - по кредитам в иностранной валюте.

Во-вторых, ограничение связано с деятельностью организаций, учредителями которых являются иностранные компании. При выполнении ряда условий задолженность по займам, полученным от учредителей-нерезидентов, которая более чем в 3 раза превышает собственный капитал организации, признается контролируемой задолженностью. В этом сл учае организации необходимо на последнее число каждого отчетного периода рассчитывать коэффициент капитализации, который определяется исходя из величины контролируемой задолженности, собственного капитала и доли иностранного участника в уставном капитале. Проценты, начисленные по контролируемой задолженности, можно учесть в составе расходов только после их корректировки на коэффициент капитализации.

Задолженность организации по долговому обязательству признается контролируемой при выполнении следующих условий (п. 2 ст. 269 НК РФ):
- долговое обязательство превышает величину собственного капитала (разницу между активами и обязательствами) более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний - более чем в 12,5 раза) на последний день отчетного (налогового) периода;
- иностранная организация, доля которой в уставном капитале налогоплательщика составляет не менее 20%, или российская организация, признаваемая аффилированным лицом такой иностранной организации, является заимодавцем либо эти лица обязуются обеспечить исполнение заемного обязательства налогоплательщиком.

Предельная величина процентов, начисленных по контролируемой задолженности, которая признается в составе расходов при исчислении налога на прибыль, определяется по следующей формуле (п. п. 2, 3 ст. 269 НК РФ):

Если предельная величина процентов окажется больше фактически начисленной, то в составе расходов учитываются только фактически начисленные проценты.

В случае если возможно признать величину процентов уменьшенную, в этом случае расходами признается только скорректированная величина процентов. Положительная разница между величиной процентов до и после корректировки в целях исчисления налога на прибыль приравнивается к дивидендам. То есть эту сумму не только нельзя будет учесть в составе расходов, но из нее, возможно, придется еще и удержать налог на прибыль иностранной организации.

Существуют два варианта налогообложения дивидендов в зависимости от того, резидентом какого именно иностранного государства является кредитор.

Если между Россией и этим государством не заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, то налог будут рассчитан по ставке 15% и удержан российской организацией при выплате процентов.

Если же такое соглашение существует и оно предусматривает особые правила налогообложения дохода, полученного в виде дивидендов, то налог рассчитывается по правилам соглашения. Правила ст. 269 НК РФ при этом не применяются.

В качестве примера такого соглашения можно привести Соглашение между Россией и Германией.

Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 (ратифицировано Федеральным законом от 18.12.1996 N 158-ФЗ; далее - Соглашение) предусматривает, что российский налог на прибыль, взимаемый с дивидендов, выплачиваемых резидентами РФ резидентам ФРГ, не может превышать (ст. 10 Соглашения):
- 5% валовой суммы дивидендов, если доля участия резидента ФРГ в российской организации составляет не менее 10% уставного капитала, и не менее 160 000 немецких марок или эквивалентную сумму в рублях;
- 15% валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Кроме того, Протоколом к вышеназванному Соглашению установлено, что проценты, выплачиваемые российскими организациями, в которых участвуют организации - резиденты ФРГ, при исчислении налога на прибыль учитываются в составе расходов без ограничений (п. 3 Протокола к Соглашению).

В то же время, по мнению Минфина России, проценты по займу, предоставленному российской организации учредителем - резидентом ФРГ, в целях налогообложения прибыли должны учитываться по правилам, предусмотренным ст. 269 НК РФ, так как согласно Протоколу к Соглашению вычет процентов из налогооблагаемой прибыли не может превышать сумм процентов, которые уплачивались бы по договору между независимыми предприятиями при сопоставимых условиях (Письмо Минфина России от 11.03.2003 N 04-06-05/1/14).

Однако существует и арбитражная практика, опровергающая утверждения Минфина (Постановление ФАС Московского округа от 25.07.2005 N КА-А40/6616-05).