МЕНА

Учет операций по договору мены

Прежде всего необходимо отметить высокие налоговые риски по договорам мены.

Во-первых, товарообменные операции, в отличие от зачетов, относятся к тем сделкам, по которым налоговые органы вправе проверять правильность применения цен, установленных в договоре согласно п. 2 ст. 40 НК РФ. А это значит, что если цена товаров в договоре мены будет существенно отличаться от рыночных цен на них, то организации могут быть доначислены НДС и налог на прибыль исходя из рыночных цен. Поэтому нужно крайне осторожно относиться к определению цены обмениваемых товаров.

Во-вторых, товарообменные операции облагаются НДС. Поэтому при передаче товаров каждый участник сделки должен выставить другому участнику счет-фактуру и предъявить ему к уплате сумму налога, которая рассчитывается исходя из цены товара, указанной в договоре. В то же время сумма налога, которую организация, получившая товар по договору мены, может принять к вычету, определяется исходя из балансовой стоимости имущества, переданного этой организацией своему контрагенту.

Таким образом, в большинстве случаев сумма налога, указанная в счете-фактуре на товар, и сумма налога, которую фактически можно принять к вычету, будут различаться. При этом сумма, принимаемая к вычету, может быть меньше, чем указанная в счете-фактуре. Разница между этими суммами в бухгалтерском учете включается в состав прочих расходов, а при исчислении налога на прибыль не учитывается. Если же сумма НДС, рассчитанная исходя из балансовой стоимости имущества, больше, чем указанная в счете-фактуре, то к вычету можно принять только меньшую из этих сумм.

Так, при реализации товаров по товарообменным операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, без включения в них налога (п. 2 ст. 154 НК РФ).

А при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты (п. 2 ст. 172 НК РФ).

Кроме того, с января 2007 г. при поведении товарообменных операций, так же, как и при зачетах, участники сделки должны уплачивать друг другу НДС на основании отдельных платежных поручений. Получается, что если балансовая стоимость имущества меньше, чем договорная, то участник договора мены, с одной стороны, должен уплатить контрагенту НДС "живыми" деньгами в полной сумме, указанной в счете-фактуре, а с другой стороны, не имеет права принять всю уплаченную сумму налога к вычету. Данное положение вытекает из действующей нормы п. 4 ст. 168 НК РФ, в соответствии с которой сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Ни от Минфина, ни от налоговой службы каких-либо разъяснений по этому поводу еще не поступало. Остается только надеяться, что в данном случае контролирующие органы пойдут навстречу налогоплательщику и согласятся с тем, что он имеет право на вычет всего уплаченного НДС. Ведь в п. 2 ст. 172 НК РФ прямо говорится о том, что к вычету принимаются суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком. А в данном случае уплачена вся сумма, указанная в счете-фактуре.

Но, конечно же, такие изменения в законодательстве делают бартерные сделки гораздо менее привлекательными для налогоплательщиков. Хотя, нужно сказать, и раньше использование договоров мены, на наш взгляд, было нецелесообразным с точки зрения налогообложения. Ведь если организация по тем или иным причинам не хочет рассчитываться с поставщиком деньгами, то вместо одного договора мены можно заключить два договора купли-продажи, а затем произвести зачет взаимных требований. Результат будет одним и тем же. Но зато организация сможет принять к вычету весь НДС, предъявленный поставщиком товаров, а бухгалтер избавится от лишних расчетов. Кроме того, не будет и рисков возможной проверки правильности применения цен. Поэтому мы рекомендовали бы стараться избегать заключения договоров мены. Тем не менее на практике такие договоры встречаются, и бухгалтеру нужно с ними работать.

Рассмотрим пример, иллюстрирующий порядок бухгалтерского учета товарообменных операций.

Организация приобретает товары за 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Стоимость товаров в учете организации составляет 100 000 руб. В дальнейшем организация заключает договор мены, согласно которому в обмен на эти товары получает от контрагента партию материалов. Стоимость обмениваемого имущества в договоре признана равноценной и определена в сумме 150 000 руб. без НДС. Передача товаров участниками сделки происходит одновременно. При таких условиях сделки организация в момент передачи товара контрагенту должна начислить НДС, определенный исходя из договорной стоимости товаров, сумма которого составит 27 000 руб. (150 000 руб. x 18%).

Та же сумма налога будет указана и в счете-фактуре, который контрагент выставит организации на стоимость переданных материалов. И организации нужно будет перечислить контрагенту эти 27 000 руб. отдельным платежным поручением. В то же время принять к вычету организация сможет только сумму НДС, исчисленную из балансовой стоимости товаров по расчетной ставке 18/118.

Согласно разъяснениям, изложенным в Письме ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@, если налогоплательщик в счет оплаты приобретенных товаров использует собственное имущество, то вычет НДС по приобретенным им товарам производится исходя из балансовой стоимости передаваемого в оплату имущества. При этом к балансовой стоимости передаваемого имущества применяется расчетная налоговая ставка (10/110 или 18/118 процентов).

В данном случае эта сумма составит 15 254 руб. Разница между НДС, указанным в счете-фактуре контрагента и принятым к вычету, которая составит 11 746 руб., учитывается в составе прочих расходов.

Расчет:
100 000 руб. x 18/118 = 15 254 руб.
27 000 - 15 254 = 11 746 руб.

Обращаем внимание, что п. 4 ст. 168 НК предусматривает обязанность перечисления НДС деньгами только при осуществлении товарообменных операций. Поэтому если организация обменивает работы или услуги, то перечислять контрагенту НДС не нужно. При этом право на вычет НДС, предъявленного второй стороной договора мены, у организации сохраняется.

Позиция налогового ведомства по данному вопросу пока не опубликована.