ПОСРЕДНИЧЕСКИЕ СДЕЛКИ

Учет и документооборот

Как показывает практика, больше всего ошибок встречается в документальном оформлении посреднических операций, особенно тех, в которых посредник действует от своего имени. Причем это касается составления как первичных бухгалтерских документов, так и счетов-фактур. Для того чтобы понять, как правильно организовать документооборот, нам нужно разобраться с методологией бухгалтерского учета и порядком исчисления НДС, которые в свою очередь тесно связаны между собой. Поэтому все эти вопросы мы будем рассматривать комплексно.

Чтобы не повторяться, мы подробно остановимся только на договоре комиссии, подразумевая при этом, что все рассмотренное относится и к агентским договорам, по которым агент действует от своего имени. Тем более, что договор комиссии - это наиболее распространенный посреднический договор, используемый в предпринимательской деятельности.

Документооборот по договору комиссии зависит от условий договора.

Рассмотрим отдельные наиболее распространенные схемы взаимоотношений сторон.

Ситуация 1. Товар передается комитентом комиссионеру. Комиссионер продает товар комитента покупателю с участием в расчетах. Вознаграждение удерживается из сумм, полученных от покупателя, в процентах от суммы продажи товара. Комитент возмещает расходы по продаже товара: транспортные расходы, расходы на рекламу.

Предположим, комитент передает товар комиссионеру для дальнейшей продажи. В бухучете комитента эта операция отражается по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетами 41 "Товары" или 43 "Готовая продукция" в зависимости от того, какие товары передаются на реализацию: собственного производства или приобретенные для перепродажи в соответствии с п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Комиссионер учитывает поступившие товары на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" по стоимости, определенной исходя из минимальной цены реализации товара (с НДС), указанной в договоре комиссии.

Передача материальных ценностей от одной организации к другой независимо от перехода права собственности оформляется накладной. В частности, можно использовать унифицированную форму ТОРГ-12. Кроме того, у комитента обязательно должны быть и документы, подтверждающие перевозку товара. Ведь товар не переносится на руках. Его в любом случае нужно как-то доставить комиссионеру. Если товар перевозится автомобильным транспортом, таким документом является товарно-транспортная накладная формы N 1-Т. При железнодорожных или авиационных перевозках используются соответственно транспортные железнодорожные накладные и авиационные грузовые накладные.

Любой из этих документов заполняется в нескольких экземплярах, один из которых всегда остается у грузоотправителя, а другой - у грузополучателя. Поэтому у комитента помимо товарной накладной всегда должна быть в наличии и товарно-транспортная накладная. Косвенно это подтверждает и унифицированная форма товарной накладной ТОРГ-12. В правом верхнем углу этого документа есть окошечко, предназначенное для указания номера и даты транспортной накладной, которое часто остается незаполненным, потому что сама транспортная накладная у организации отсутствует.

Какие негативные последствия могут возникнуть из-за отсутствия товарно-транспортной накладной? Во-первых, это может привести к тому, что организация не будет иметь возможности документально подтвердить свои расходы на перевозку товара, поскольку документы, подтверждающие расходы, должны быть оформлены в соответствии с законодательством.

Постановление Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" предусматривает, что для учета расчетов за перевозки автомобильным транспортом предназначена форма N 1-Т. В отдельных случаях кроме ТТН должны быть еще и отрывные талоны к путевым листам формы N N 4-с или 4-п.

Если же перевозка товара осуществляется организацией самостоятельно, то документами, подтверждающими транспортные расходы, будут сами путевые листы. И если таких документов организация представить не сможет, то у проверяющих будут основания отказать в учете этих затрат в целях налогообложения прибыли. К тому же некоторые инспекторы могут решить, что услуги по перевозке товара оказаны безвозмездно. А это значит, что организация при исчислении налога на прибыль не только не сможет учесть затраты на перевозку в составе расходов, но и должна будет включить в состав доходов стоимость безвозмездно оказанных услуг. Как следствие, организации может быть доначислен налог на прибыль. Кроме того, ей придется уплачивать штраф и пени.

Встречаются также случаи, когда налоговые органы не соглашаются с правомерностью применения вычетов НДС, относящегося к приобретенным товарам, если у организации отсутствует товарно-транспортная накладная, подтверждающая их передвижение.

На сегодняшний день, по сведениям автора, такие претензии налоговых органов достаточно легко оспариваются в арбитражных судах, которые соглашаются с тем, что для принятия НДС к вычету достаточно счета-фактуры и документов, подтверждающих поступление товаров, например товарной накладной. Но сам факт возникновения под обных споров уже настораживает. Хотя к рассматриваемой ситуации это не имеет прямого отношения , поскольку комиссионер не имеет права на вычет НДС, предъявленного комитентом покупателю. Вычет налога, относящегося к стоимости товаров, применяет их покупатель, и подтверждением для этого вычета будут накладные, выставленные комиссионером, а не комитентом.

Так, примеры арбитражной практики по вопросу о правомерности применения покупателем товаров вычетов НДС при отсутствии у него документов, подтверждающих перевозку этих товаров, см. в решениях судов Восточно-Сибирского округа от 18.10.2006 N А19-9695/06-20-Ф02-5434/06-С1, от 13.06.2006 N А19-44733/05-2 0-Ф02-2790/06- С1, Северо-Западного округа от 03.10.2006 N А56-58332/2005, Западно-Сибирского округа от 27.06.2006 N Ф04-5643/2005(24671-А45-29). В то же время комитент вряд ли сможет без ТТН принять к вычету НДС, уплаченный транспортной организации, да и по налогу на прибыль риски могут быть достаточно серьезными. Поэтому еще раз обращаем внимание на то, что движение товаров от комитента к комиссионеру оформляется не только товарной, но и товарно-транспортной накладной.

Передача товаров на комиссию не является реализацией, поскольку при этом не происходит переход права собственности на товары к комиссионеру. Следовательно, объект обложения НДС в данном случае не возникает. А значит, комитенту не нужно выставлять счет-фактуру. Необходимость составления счета-фактуры появится только при реализации товара, т.е. при его передаче комиссионером покупателю.

Предположим, это событие совершилось. Комиссионер отгрузил товар покупателю. При отгрузке он должен оформить накладные, а также от своего имени выставить покупателю счет-фактуру. Оборот счетов-фактур при реализации товаров через комиссионера на первый взгляд может показаться несколько запутанным. На самом деле ничего сложного здесь нет. Но чтобы быстрее разобраться, лучше воспользоваться следующей схемой.

Цифрами (1) - (3) обозначены этапы сделки, на которых возникает необходимость составления счетов-фактур.

Этап (1) - реализация товара. Комиссионер выписывает счет-фактуру на реализованные товары, первый экземпляр которой перед ает покупателю , а второй подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, но не регистрирует в книге продаж.

Этап (2) - комиссионер уведомляет комитента о состоявшейся отгрузке и сообщает ему показатели счета-фактуры, выставленного покупателю. Отчет комиссионера при этом, скорее всего, еще не составляется. Ведь по условиям договора его можно представлять раз в месяц, а можно и еще реже. Нужно сказать, что законодательство не предусматривает ни обязанность уведомления комитента о каждой отгрузке, ни форму сообщения сведений о показателях счетов-фактур. Но сообщать эти данные комитенту нужно обязательно. Иначе он не сможет выполнить требования законодательства об обязательном составлении счетов-фактур в 5-дневный срок с момента отгрузки, так как ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Поэтому условие о предоставлении сведений и форму их сообщения лучше предусмотреть в договоре.

Другое дело, что комиссионер может быть не заинтересован в сообщении комитенту всех данных, указанных в счете-фактуре. Например, он может не захотеть сообщать комитенту сведения о покупателях. Ведь если комитенту станут известны покупатели его продукции, то он сможет работать с ними и без посредников. Очевидно, для комиссионера такое развитие событий крайне нежелательно. Но нужно сказать, что сообщать сведения о покупателях и грузополучателях товаров комиссионер и не обязан. Он должен предоставить только те сведения, которые необходимы комитенту для составления своего счета-фактуры, т.е. наименование, количество, цену реализованных товаров.

Комитент на основании сведений, полученных от комиссионера, выставляет ему свой счет-фактуру, в котором указывает те же данные, что и в счете-фактуре, выставленном комиссионером покупателю. При этом если от комиссионера не были получены необходимые сведения, то, по мнению автора, в графах "Покупатель" и "Грузополучатель" комитент может указать наименование комиссионера, несмотря на то что он не является покупателем товаров.

Комиссионер подшивает счет-фактуру комитента в журнал полученных счетов-фактур, но не регистрирует его в книге покупок. Второй экземпляр этого счета-фактуры комитент регистрирует у себя в книге продаж и подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур.

Законодательно данный порядок определен в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила).

Так, согласно п. 3 Правил комиссионеры (агенты) при реализации товаров от своего имени хранят счета-фактуры по товарам, полученным от комитента либо принципала, в журнале учета полученных счетов-фактур.

Пунктом 11 Правил предусмотрено, что в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные комиссионером (агентом) от комитента (принципала) по переданным для реализации товарам.

Пунктом 24 Правил установлено, что комитенты (принципалы), реализующие товары по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.

И, наконец, этап (3) - в установленный договором срок комиссионер представляет комитенту отчет об исполнении поручения. Вместе с отчетом он направляет комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, второй экземпляр которого регистрирует в книге продаж. В свою очередь комитент подшивает счет-фактуру на сумму вознаграждения комиссионера в журнал учета полученных счетов-фактур и регистрирует его в книге покупок.

Пунктом 7 Правил установлено, что счета-фактуры, выставленные комитенту или принципалу комиссионерами (агентами) на сумму своего вознаграждения, регистрируются в книге покупок комитента или принципала.

Комиссионеры (агенты) регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные комитенту или принципалу на сумму своего вознаграждения (п. 24 Правил).

В бухгалтерском учете комиссионера отгрузка товаров отражается записями по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому открывается субсчет для учета расчетов с комитентом. По дебету этого субсчета в корреспонденции со счетом 90 "Продажи" отражается начисление вознаграждения. Кроме того, комиссионеру необходимо учесть начисление НДС с суммы вознаграждения (Дебет 90 - Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам") и списать со счета 004 стоимость реализованных товаров.

В бухгалтерском учете комитента реализация товаров покупателю отражается по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом 90. При этом к счету 76 открывается субсчет для учета расчетов с комиссионером. В дебет счета 90 списывается стоимость реализованных товаров (с кредита счета 45) и начисленного при их реализации НДС (в корреспонденции со счетом 68). Вознаграждение комиссионера учитывается по дебету счета 44 "Расходы на продажу", а НДС по нему - по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 76.

Пример. Бухгалтерский учет операций при продаже товаров по договору комиссии

В апреле 2007 г. комитент передает комиссионеру для реализации товары, стоимость приобретения которых комитентом составляет 800 000 руб. (без НДС). В том же месяце все товары реализованы комиссионером за 1 298 000 руб. (в том числе стоимость товаров - 1 100 000 руб., НДС - 198 000 руб.) и оплачены покупателями.

Минимальная согласованная сторонами цена реализации товаров - 1 180 000 руб. (в том числе стоимость товаров - 1 000 000 руб., НДС - 180 000 руб.). Согласно договору комиссии вознаграждение комиссионера составляет 47 200 руб. (в том числе вознаграждение - 40 000 руб., НДС - 7200 руб.). Отчеты комиссионера представляются ежемесячно. Условий о распределении дополнительной выгоды в договоре нет.

В данном случае комиссионер реализовал товары по цене, превышающей предусмотренную договором, т.е. на более выгодных условиях, чем те, которые указаны комитентом. Поэтому он имеет право на половину дополнительной выгоды (ст. 992 ГК РФ). В связи с этим сумма вознаграждения комиссионера составит 106 200 руб. (в том числе вознаграждение - 90 000 руб., НДС - 16 200 руб.). Следовательно, комитенту должны быть перечислены 1 191 800 руб., в том числе НДС - 181 800 руб.

Расчет:
1 298 000 - 1 180 000 = 118 000 руб.
118 000 : 2 = 59 000 руб.
47 200 + 59 000 = 106 200 руб.
1 298 000 - 106 200 = 1 191 800 руб.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом.

У комиссионера (для отражения расчетов с комитентом используется счет 76/5).

У комитента (для отражения расчетов с комиссионером используется счет 76/5).

Для того чтобы избежать разногласий, необходимо заранее оговорить порядок документооборота между сторонами договора комиссии.

Мы рассмотрели только общий, наиболее простой случай. В то же время существуют более сложные ситуации, вызывающие большое количество вопросов. Например, такая ситуация складывается, если комиссионер получает от покупателя авансы в счет предстоящей поставки товаров.

Так, при получении отплаты в счет предстоящих поставок товаров, т.е. авансов, продавец должен начислить НДС и составить счет-фактуру в одном экземпляре. При реализации товаров по договору комиссии сложность заключается в том, что аванс от покупателя получает комиссионер, а начислить НДС с этого аванса должен комитент. Ведь именно он является продавцом товара. Кроме того, все пол ученное комиссионером при исполнении договора (в том числе и авансы) принадлежит комитенту.

При этом комиссионер, как правило, может удержать из полученного от покупателя аванса сумму своего вознаграждения. Поскольку обязанности комиссионера по продаже товара в этом случае еще не исполнены, то денежные средства, удержанные им из предоплаты продавца, будут рассматриваться как аванс, полученный комиссионером от комитента в счет предстоящих посреднических услуг. В связи с этим комиссионер как получатель аванса также должен исчислить НДС и составить счет-фактуру на сумму вознаграждения. Заметим, что в этом случае комитент получает от комиссионера предоплату за вычетом комиссионного вознаграждения, но уплачивает НДС и составляет счет-фактуру на всю сумму аванса.

Какие при этом могут возникнуть проблемы? Во-первых, законодательство не предусматривает обязанность комиссионера извещать комитента о получении предоплаты за предназначенные для реализации товары. Комиссионер обязан предоставить комитенту только отчет. Но отчет может представляться и раз в месяц, и реже. А счет-фактуру комитенту нужно составить в течение пяти дней со дня получения аванса.

Поэтому, с точки зрения комитента, просто необходимо предусмотреть в договоре порядок извещения о поступивших авансах. Сама форма извещения комитента законом также не установлена и определяется сторонами договора. Но, так или иначе, этот документ должен быть. В противном случае комитенту не избежать обвинений в нарушении законодательства.

В бухгалтерском учете обеих сторон договора комиссии начисление НДС с суммы предоплаты, как правило, отражается по дебету счета 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером" или "Расчеты с комитентом") в корреспонденции со счетом 68. По мнению некоторых специалистов, более корректной в данном случае будет проводка Дебет 62 - Кредит 68. Но есть и другие мнения. Существуют даже аудиторские заключения, в которых указывается, что использование проводки Дебет 62 - Кредит 68 при начислении НДС с авансов является ошибкой организации, а проводка Дебет 76 - Кредит 68 обязательна.

По мнению автора, обе эти проводки правильные, и каждый бухгалтер сам вправе выбирать, какую из них он будет использовать. Напомним, что рабочий план счетов организации и порядок отражения типовых хозяйственных операций - это элементы учетной политики, которая разрабатывается организацией самостоятельно. При этом при наличии нескольких вариантов ведения учета, разрешенных нормативными актами, организация вправе выбирать те из них, которые считает наиболее приемлемыми. В нашем примере, исходя из Инструкции по применению Плана счетов, можно сделать вывод, что обе проводки могут применяться в бухгалтерской практике. А значит, какую из них вы предусмотрите в учетной политике, та и будут правильной.

Отдельного рассмотрения заслуживает также порядок исчисления НДС при реализации товаров, принадлежащих иностранным организациям-комитентам. Дело в том, что с 2006 г. посредники, реализующие товары иностранных лиц и участвующие в расчетах, признаются налоговыми агентами по НДС. Причем это касается всех видов посреднических договоров независимо от того, от чьего имени действует посредник. Но поскольку мы с вами начали говорить о договорах комиссии, то давайте и дальше использовать терминологию, соответствующую этим договорам, памятуя при этом, что все сказанное относится и к договорам поручения, и к агентским договорам.

Так, согласно п. 5 ст. 161 НК РФ при реализации на территории РФ товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога.

Базой для исчисления налога в этом случае будет вся стоимость реализованных товаров. Обращаем внимание, что это правило касается только тех случаев, когда нерезидент приобретает и реализует товары на территории России. Если же товары ввозятся из-за рубежа, то обязанность по уплате налога у посредника не возникнет, поскольку местом реализации товаров будет уже не Российская Федерация, а значит, не будет и объекта налогообложения. В то же время в такой ситуации НДС придется заплатить на таможне, при ввозе товара, так как согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

НДС, уплаченный поставщику товаров, приобретенных для нерезидента, и НДС, удержанный из доходов нерезидента и перечисленный в бюджет, комиссионер не может принять к вычету (ст. 171 НК РФ), так как собственником товаров является иностранная организация, а не комиссионер. Доходы комиссионера - это только его вознаграждение.

Итак, при реализации товаров, принадлежащих иностранной организации, посредник обязан начислить НДС, выставить покупателю счет-фактуру и уплатить налог в бюджет. При этом согласно п. 3 ст. 171 НК РФ налоговые агенты, реализующие товары иностранных лиц по посредническим договорам, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных по этим операциям.

Исходя из этого порядок бухгалтерского учета посреднических операций в данном случае будет выглядеть так. Полученные для реализации товары отражаются комиссионером на забалансовом счете 004. Реализация товаров отражается по дебету счета 62 и кредиту счета 76 (субсчет "Расчеты с комитентом"). Одновременно по дебету 76 счета в корреспонденции со счетом 68 отражается начисление НДС. При поступлении оплаты от покупателя комиссионер удерживает полагающееся ему вознаграждение (Дебет 76 - Кредит 90) и начисляет НДС с суммы вознаграждения (Дебет 90 - Кредит 68), а затем перечисляет выручку (за вычетом вознаграждения и начисленного при реализации НДС) комитенту.

Пример. Учет операций по реализации товаров иностранного комитента

Российская организация-комиссионер получает от комитента - иностранной организации партию товара, приобретенного комитентом в России.

По условиям договора комиссии товар должен быть продан на территории РФ.

Товар реализован комиссионером за 500 000 руб. (без НДС), что соответствует минимальной согласованной сторонами цене реализации товара. По условиям договора комиссии вознаграждение комиссионера составляет 29 500 руб. (в том числе вознаграждение - 25 000 руб., НДС - 4500 руб.).

При отгрузке товаров покупателям комиссионер должен начислить НДС, сумма которого составит 59 000 руб.. Таким образом, цена реализации товара с учетом НДС будет равна 559 000 руб. Сумма выручки от реализации товаров, которую необходимо перечислить комитенту, равна общей сумме выручки (без НДС) за вычетом комиссионного вознаграждения и составляет 470 500 руб.

Расчет:
500 000 руб. x 18% = 59 000 руб.
500 000 + 59 000 = 559 000 руб.
500 000 - 29 500 = 470 500 руб.

Ситуация 2. Рассмотрим порядок отражения на примере агентского договора, по условиям которого агент действует от своего имени. Принципал поручает агенту приобрести для него какие-то товары. Перечисление денег в учете агента отражается по дебету счета 51 в корреспонденции со счетом 76. Обязанность по уплате НДС у агента в данном случае не возникает, поскольку полученные от принципала деньги не являются для него авансами. Это средства, предназначенные для выполнения поручения, остающиеся в собственности принципала. Соответственно и никакие счета-фактуры при этом не составляются.

Предположим, агент перечислил деньги поставщику в счет оплаты предстоящей поставки товаров (Дебет 60 - Кредит 51). После того как товары будут приобретены, агент учтет их стоимость на забалансовом счете 002 "Товары, принятые на хранение" при условии, что товары поступают на склад агента. Соответственно при передаче товаров принципалу они списываются со счета 002. Для документального оформления этой операции агент составляет товарную и товарно-транспортную накладные. Кроме того, при отгрузке товаров продавец предъявляет агенту НДС к уплате, и с этого момента начинается движение счетов-фактур между агентом и принципалом.

На этапе (1), при приобретении товара, агент получает от продавца счет-фактуру, который подшивает в журнал учета полученных счетов-фактур, но не регистрирует в книге покупок. Кроме того, агент перевыставляет принципалу счет-фактуру, полученный от продавца товаров. Обращаем внимание на то, что агент именно "перевыставляет" счет-фактуру, т.е. не передает принципалу счет-фактуру продавца или ее копию, а составляет свой собственный счет-фактуру, содержащий те же реквизиты, что и счет-фактура продавца, за исключением сведений о продавце и покупателе, так как согласно п. 3 Правил комиссионеры либо агенты, совершающие действия от своего имени, хранят счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для комитента либо принципала товарам, в журнале учета полученных счетов-фактур.

Пунктом 11 Правил предусмотрено, что в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные комиссионером (агентом) от продавца товаров, выписанные на имя комиссионера (агента).

Второй экземпляр этого счета-фактуры агент подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, но не регистрирует в книге продаж.

Кстати, по мнению автора, возможность перевыставления счетов-фактур, предусмотренная законодательством при осуществлении посреднических операций, может помочь налогоплательщикам в спорах о вычетах НДС по коммунальным услугам и электроэнергии, расходы на которые компенсируются арендаторами помещений арендодателям.

Проблема заключается в том, что договоры с коммунальными службами и энергоснабжающими организациями заключают арендодатели. Они же осуществляют расчеты с этими организациями, получают от них счета-фактуры, а затем выставляют арендаторам счета на компенсацию расходов и перевыставляют им счета-фактуры. Но налоговые органы отказываются принимать НДС на основании таких счетов-фактур к вычету. С ними соглашается и Минфин, который указывает на то, что компенсация расходов не является ни товаром, ни услугой, которые можно было бы реализовать, а значит, и предъявлять арендаторам НДС к уплате арендодатель не имеет права.

В Письме Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52 указывается, что относить операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках договора аренды, к операциям по реализации товаров для целей НДС оснований не имеется . В связи с этим данные операции объектом обложения НДС не являются и счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором, арендодателем не выставляются.

Учитывая, что арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и поэтому не имеет счета-фактуры по потребленной им электроэнергии, право на вычет НДС, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора не возникает.

В то же время, по мнению Минфина России, НДС по коммунальным услугам, возмещенным арендатором помещения арендодателю, можно принять к вычету, если оплата коммунальных услуг включена в арендную плату и счет-фактура, выставленный арендодателем, включает и сумму коммунальных платежей (п. 2 Письма Минфина России от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175).

Посмотрим, как будет в дальнейшем складываться арбитражная практика по этому вопросу. Но, по мнению автора, опровергать доводы налоговых органов в суде можно, сославшись как раз на возможность перевыставления счетов-фактур при посреднических операциях и применения вычетов комитентами и принципалами. При хорошо выстроенной аргументации эти доводы помогли бы решить дело в пользу организации. Будем надеяться, что соответствующая положительная практика появится.

Отметим также, что в последнее время представителями налоговых органов предлагается способ, позволяющий арендаторам принимать к вычету НДС по коммунальным услугам. Он сводится к тому, что арендатор заключает с арендодателем агентский договор, по которому арендодатель (агент) приобретает коммунальные услуги для арендатора (принципала). В таком случае арендодатель имеет право перевыставлять арендатору счета-фактуры, а арендатор на основании этих счетов-фактур - принимать к вычету НДС.

Перевыставленный агентом счет-фактуру на товары принципал регистрирует в книге покупок. В это же время на основании полученных от агента накладных он принимает товары к учету по дебету счетов 41 "Товары", 10 "Материалы", 08 "Вложения во внеоборотные активы" или других в зависимости от того, какие именно товары был и приобретены, в корреспонденции со счетом 76. Аналогично по дебету счета 19 отражается НДС, предъявленный продавцом.

Передав товары принципалу, агент выполнил свои обязательства по договору и имеет право на получение вознаграждения. Для этого он направляет принципалу отчет и выставляет ему счет-фактуру на сумму вознаграждения. На нашей схеме (с. 83) это этап (2). Счет-фактуру на вознаграждение агент должен зарегистрировать в книге продаж. В учете агента вознаграждение отражается проводкой Дебет 76 - Кредит 90. Одновременно по дебету счета 90 в корреспонденции со счетом 68 отражается начисление НДС.

В учете комитента сумма агентского вознаграждения (без НДС) относится на увеличение стоимости приобретенных товаров. Счет-фактура на вознаграждение регистрируется принципалом в книге покупок. На его основании предъявленный агентом налог может быть принят к вычету.

Пример. Бухгалтерский учет операций по закупке товаров по агентскому договору

В мае 2007 г. принципал перечисляет агенту, действующему от своего имени, 944 000 руб. для закупки оборудования. В том же месяце агент приобретает оборудование за предусмотренную агентским договором максимальную цену - 944 000 руб. (в том числе стоимость оборудования -800 000 руб., НДС - 144 000 руб.), передает его принципалу и представляет ему отчет. Вознаграждение агента составляет 59 000 руб. (в том числе вознаграждение - 50 000 руб., НДС -9000 руб.).

Заканчивая тему посреднических сделок, остановимся на вопросах, связанных с учетом и документальным оформлением операций, при которых посредник действует не от своего имени. Напомним, что к ним относятся договор поручения и агентский договор, по которому агент действует от имени принципала.

Основное отличие договора поручения заключается в том, что поверенный выполняет исключительно посреднические функции. То есть его действия сводятся к тому, чтобы найти продавцов или покупателей и заключить с ними договоры от имени доверителя. Отсюда следуют и все особенности учета и оформления документов.

При реализации товара с помощью поверенного товарная накладная, ТТН и счет-фактура составляются доверителем и им же предъявляются покупателю. В учете доверителя эта операция отражается как обычная реализация товаров: Дебет 62 - Кредит 90. А вознаграждение поверенного как издержки, связанные с реализацией, учитывается по дебету счета 44. Самому поверенному необходимо только представить доверителю отчет и выставить счет-фактуру на сумму вознаграждения. А в его учете отражаются обычные проводки по оказанию услуг. Как видите, здесь все очень просто.

Если товар реализуется по агентскому договору, предусматривающему, что агент действует от имени принципала, порядок учета и документооборота будет тем же самым.

При закупке товаров через поверенного непосредственное приобретение товаров также осуществляет доверитель. Поэтому у него в учете эта операция отражается, так же, как и любое другое приобретение ТМЦ, по дебету счетов 10, 41, 08 в корреспонденции со счетом 60 на основании отгрузочных документов поставщика. А вознаграждение поверенного относится на увеличение стоимости товаров.

Пунктом 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, предусмотрено, что фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение. К фактическим затратам на приобретение относятся вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы.

При этом товары всегда поступают напрямую к доверителю, поэтому поверенный эти товары не учитывает ни на балансе, ни за балансом. В этом состоит отличие договора поручения от агентского договора. Агент, совершивший сделку от имени принципала, может производить фактические действия с приобретенными товарами, например принять их к себе на склад, а затем отгрузить принципалу. В этом случае движение товаров в учете агента отражается на счете 002.