Глава 8. Упрощенная система налогообложения

8.1. Общие условия применения

Специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения (далее - УСН, или "упрощенка") регулируется нормами гл. 26.2 НК РФ. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Для индивидуальных предпринимателей переход на упрощенную систему налогообложения (УСН) и уплата единого налога предусматривают замену налога на доходы физических лиц (НДФЛ), налога на имущество, ЕСН.

Данная замена применяется соответственно только в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, выплат и иных вознаграждений, начисляемых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности.

Также индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему и уплачивающие единый налог, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

В отношении освобождения от уплаты НДС предпринимателей, использующих упрощенную систему налогообложения, существует следующая особенность, про которую не следует забывать. Согласно положениям п. 5 ст. 173 НК РФ лица, не являющиеся плательщиками НДС (в том числе и лица, переведенные на "упрощенку" и уплату ЕНВД), но выдавшие покупателю счет-фактуру с выделенным НДС, обязаны уплатить в бюджет налог по данной операции (в сумме, указанной в счете-фактуре). Вместе с тем суммы "входного" НДС по такой реализации, на основании общей нормы пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, вычету из общей суммы налога не подлежат.

Однако и данное правило действует не всегда. В соответствии с общим порядком лица, не являющиеся плательщиками НДС, не выписывают своим покупателям счета-фактуры и осуществляют расчеты с ними без выделения в первичных документах сумм налога на добавленную стоимость.

При этом гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ содержит и другую норму, которая обязывает посредников, действующих от своего имени (комиссионеров или агентов), при реализации ими товаров (работ, услуг) комитента (принципала) выставлять счета-фактуры конечным покупателям. Причем данная обязанность сохраняется за комиссионерами (агентами) вне зависимости от того, являются они сами плательщиками НДС или нет. Главное, чтобы комитент, чьи товары (работы, услуги) они реализуют, сам являлся плательщиком НДС и выставил комиссионеру счет-фактуру, указав в нем соответствующую сумму налога. Данный подход разделяется как Минфином, так и налоговыми органами.

В этом случае комиссионером, который сам не является плательщиком НДС, счета-фактуры по реализованным товарам комитента составляются, как обычно, в двух экземплярах с выдачей первого экземпляра покупателю. Это служит основанием у покупателей для зачета НДС. Естественно, что в данной ситуации не должна применяться вышеупомянутая норма п. 5 ст. 173 НК РФ, и обязанности по уплате НДС в размере сумм, выделенных в таких счетах-фактурах, у данной категории лиц не возникает. Ведь суммы НДС по таким счетам-фактурам уплачивают в конечном счете непосредственно комитенты (принципалы), чьи товары (работы, услуги) реализуются.

Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не перечисленных выше, осуществляются предпринимателями, применяющими упрощенную систему в соответствии с общим режимом налогообложения.

Налогоплательщики, использующие "упрощенку", продолжают также уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ. В соответствии со ст. 6 Закона N 167-ФЗ плательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются две категории субъектов:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе и индивидуальные предприниматели;

2) индивидуальные предприниматели как субъекты хозяйствования.

При этом необходимо отметить, что если индивидуальный предприниматель одновременно относится к обеим категориям плательщиков, то исчисление и уплата страховых взносов производятся им по каждому основанию отдельно. В этом случае индивидуальный предприниматель уплачивает страховые взносы на обязательное пенсионное страхование как в отношении, например, наемных рабочих, так и в отношении себя, то есть в том же порядке, что и при ЕНВД (см. гл. 7 книги).

"Упрощенцы" также должны уплачивать взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". Размер страхового тарифа определяется по группам отраслей (подотраслей) экономики в соответствии с классами профессионального риска.

В отличие от спецрежима, предусматривающего уплату ЕНВД, п. 5 ст. 346.11 НК РФ прямо предусматривает, что лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов. Исполнение лицом функций налогового агента прямо установлено соответствующими статьями НК РФ. Их перечень приведен нами при рассмотрении данного вопроса в гл. 7.

Пунктом 3 ст. 346.12 гл. 26.2 НК РФ установлен ряд критериев, соблюдение которых позволяет налогоплательщикам использовать данную систему. В соответствии с ним не могут применять данный режим индивидуальные предприниматели, которые:
- занимаются производством подакцизных товаров (п. 1 ст. 181 НК РФ), а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых. Так как данное ограничение касается только производителей подакцизных товаров, то предприниматели, только продающие подакцизные товары (например, ГСМ, винно-водочные и табачные изделия), могут перейти на "упрощенку";
- являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг (ст. ст. 3 - 9 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг");
- занимаются игорным бизнесом;
- переведены на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с гл. 26.1 НК РФ;
- имеют среднюю численность работников за налоговый (отчетный) период, не превышающую 100 человек. Методика расчета средней численности работников описана в Порядке заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-Т "Сведения о численности и заработной плате работников по видам деятельности", утвержденном Постановлением Федеральной службы государственной статистики от 9 октября 2006 г. N 56. Данную отчетность сдают только организации, но содержащейся в Порядке методикой расчета средней численности работников могут воспользоваться и предприниматели.

УСН применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах. При этом в п. 4 ст. 346.13 НК РФ прямо предусмотрено, что предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять "упрощенку" в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников, установленные гл. 26.2 НК РФ, по отношению к таким предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.

Еще одно дополнительное ограничение установлено п. 7 ст. 346.13 НК РФ. В соответствии с ним налогоплательщикам, ранее использовавшим упрощенную систему, но перешедшим затем на общий режим налогообложения, запрещается в течение года с момента утраты ими права на применение упрощенной системы налогообложения вновь перейти на нее. Однако фактически положения данного пункта будут иметь значение только для той категории налогоплательщиков, которые утратили право на применение упрощенной системы вынужденно, то есть по основаниям, предусмотренным п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Это связано с тем, что добровольный отказ от упрощенной системы возможен только с начала следующего календарного года, в течение которого уже будет использоваться обычный режим. Ведь переход на упрощенный режим внутри года запрещен. НК РФ разрешает менять систему налогообложения только с начала календарного года, то есть с 1 января. Вынужденный же возврат на обычный режим может быть произведен и в течение года. Тогда годовой запрет на повторное использование упрощенной системы не позволит использовать ее данному налогоплательщику и в следующем году после того, в течение которого произошла утрата права на "упрощенку".

Других ограничений для предпринимателей для перехода на упрощенную систему налогообложения гл. 26.2 НК РФ не содержит. Ограничение по объему полученных доходов в сумме 15 млн руб., с учетом ежегодной индексации данной суммы, применяется только в отношении организаций.