2.5. Особенности учета операций, осуществляемых через посредника

Особенности учета в случае, если посредник - комиссионер или агент, действующий от собственного имени

В случае, если посредник является комиссионером или агентом, действующим от собственного имени, импортный контракт будет заключен между посредником и иностранным поставщиком, а потому оплачивать и декларировать ввозимые ценности будет именно посредник.

Расчеты с комитентом или принципалом посредники обычно учитывают на отдельном субсчете к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - по кредиту отражаются полученные от комитента или принципала денежные суммы (на оплату импортируемых ценностей иностранному поставщику, на оплату пошлин и налогов, транспортных, страховых и прочих расходов, связанных с импортом, а также сумма вознаграждения посредника), а по дебету - расходы, отнесенные за счет комитента или принципала, включая покупную стоимость импортируемых ценностей. Сами ценности посредник на баланс не приходует, а учитывает их движение на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (если эти ценности поступают в его распоряжение, а не направляются непосредственно на склад комитента или принципала).

Комитент или принципал также ведет учет расчетов с посредником на отдельном субсчете к счету 76, но в зеркальном отражении по дебету показываются перечисленные посреднику суммы, а с кредита производится списание стоимости товаров и расходов, связанных с их приобретением, осуществленных посредником.

В случае, если комитент или принципал передает посреднику не валютные средства, а только рублевые средства, посредник должен будет сам приобрести валюту для оплаты расходов, связанных с импортом. В этом случае могут возникнуть прибыли или убытки при покупке валюты - ведь покупать валюту приходится по биржевому (коммерческому) курсу, а отражать ее в учете можно только по курсу ЦБ РФ, а эти курсы никогда не совпадают. Эта разница курсов не является доходом или расходом посредника - она должна списываться за счет комитента (принципала).

На практике сделать это можно двумя способами.

Первый способ заключается в том, чтобы списывать курсовые разницы, возникающие у посредника при исполнении посреднического договора в связи с осуществлением расчетов в валюте, непосредственно на расчеты с комитентом (принципалом), а не на счет 91 "Прочие доходы и расходы". В этом случае посреднику следует вести раздельный аналитический учет сумм, находящихся на валютном счете: курсовые разницы по суммам, принадлежащим посреднику, следует списывать на счет 91, а по суммам, переданным посреднику комитентом или приобретенным посредником за счет рублевых средств, переданных комитентом, - на расчеты с комитентом. Аналогичным образом следует поступать и с курсовыми разницами, возникающими в связи с погашением или переоценкой дебиторской и кредиторской задолженности.

Пример 22

Изменим условия примера 21 следующим образом - предположим, что между ЗАО "Вестник" и ООО "Меркурий" заключен договор комиссии. Поскольку такой договор возлагает на ООО "Меркурий" значительно более широкий круг обязанностей, комиссионное вознаграждение ООО "Меркурий" составит 5,5% от контрактной стоимости товара по курсу на дату утверждения отчета комиссионера. В частности, в обязанности ООО "Меркурий" включено не только заключение и исполнение контракта с финским поставщиком бумаги, но и организация доставки груза из Екатеринбурга до склада ЗАО "Вестник". Предположим, что стоимость этой доставки составила 53 100 руб., в т.ч. НДС 8100 руб., оплата была произведена наличными одновременно с передачей груза перевозчику.

В договоре комиссии помимо обязанности уплатить комиссионное вознаграждение также прописана обязанность ЗАО "Вестник" компенсировать ООО "Меркурий" все расходы, связанные с импортом -уплачиваемые комиссионером таможенные платежи (сборы, пошлины, НДС), расходы на доставку товара до склада ЗАО "Вестник", а также убытки, возникающие при покупке валюты. Для выполнения поручения при заключении договора комиссии 18 октября 2007 года ЗАО "Вестник" перечислило на расчетный счет ООО "Меркурий" 4 600 000 руб. Окончательные расчеты с посредником производятся после доставки товара и утверждения отчета комиссионера.

Импортный контракт был заключен между ООО "Меркурий" и финской фирмой Harkkonen на тех же условиях, что и в примере 16, но оплата за бумагу должна быть перечислена 30 октября 2007 года.

Фактические расходы ООО "Меркурий" на исполнение договора с ЗАО "Вестник" (не считая расходов, возмещаемых за счет комитента) составили 73 000 руб.

События развивались следующим образом:
- финская фирма передала партию бумаги перевозчику 25 октября 2007 года,
- груз прибыл в Екатеринбург 26 октября 2007 года, в тот же день ООО "Меркурий" подало таможенную декларацию и уплатило все таможенные платежи, а также оплатило доставку груза до склада ЗАО "Вестник" силами сторонней транспортной организации;
- оплату за бумагу ООО "Меркурий" перечислило 30 октября 2007 года, для этого 27 октября 2007 года ООО "Меркурий" приобрело через уполномоченный банк необходимую сумму по биржевому курсу 33,65 руб. за евро, комиссионное вознаграждение банка взимается в рублях в размере 0,06% от биржевой стоимости приобретенной валюты;
- отчет комиссионера был представлен и утвержден 31 октября 2007 года;
- окончательные расчеты с комиссионером, включая оплату комиссионного вознаграждения, были произведены 1 ноября 2007 года.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, составлял:
- 25 октября 2007 года - 33,71 руб.;
- 26 октября 2007 года - 33,62 руб.,
- 27 октября 2007 года - 33,50 руб.;
- 30 октября 2007 года - 33,90 руб.;
- 31 октября 2007 года - 34,03 руб.

Предположим, что в соответствии с учетной политикой ООО "Меркурий" списание курсовых разниц, возникающих в связи с исполнением договора комиссии, производится на счет расчетов с комитентом, т.е. на счете 91 данные курсовые разницы не отражаются.

В этом случае бухгалтерам ООО "Меркурий" и ЗАО "Вестник" следует отразить вышеуказанные операции следующими записями:

Учет в ООО "Меркурий"

18 октября 2007 года

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов"
- 4 600 000 руб. - получены от комитента денежные средства для оплаты расходов, связанных с импортом.

25 октября 2007 года

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов" Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранным поставщиком"
- 100 000 евро / 3 371 000 руб. (100 000 евро х 33,71 руб./евро) - отражена стоимость приобретенной у финского поставщика для ЗАО "Вестник" бумаги (в момент перехода рисков и права собственности к ЗАО "Вестник", с одновременным отражением задолженности ООО "Меркурий" перед финским поставщиком).

26 октября 2007 года

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов" Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам"
- 7500 руб. - начислен и отнесен на расчеты с комитентом таможенный сбор;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов" Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам"
- 504 300 руб. (3 362 000 руб. х 15%) - начислена и отнесена на расчеты с комитентом таможенная пошлина;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам" Кредит 51
- 511 800 руб. (504 300 + 7500) - уплачены таможенный сбор и таможенная пошлина;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов" Кредит 68
- 695 934 руб. ((3 362 000 руб. + 504 300 руб.) х 18%) - начислен и отнесен на расчеты с комитентом НДС по импортной бумаге;

Дебет 68 Кредит 51
- 695 934 руб. - уплачен НДС по импортной бумаге;

Дебет 002
- 3 362 000 руб. (100 000 евро х 33,62 руб./евро) - отражена полученная бумага, приобретенная для ЗАО "Вестник" (предположим, что в качестве учетной стоимости для забалансового учета принята таможенная стоимость груза);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов" Кредит 60, субсчет "Расчеты с транспортной компанией"
- 53 100 руб. - отнесены на расчеты с комитентом расходы на доставку бумаги из Екатеринбурга на склад ЗАО "Вестник";

Дебет 60, субсчет "Расчеты с транспортной компанией" Кредит 50
- 53 100 руб. - оплачены транспортные услуги наличными;

Кредит 002
- 3 362 000 руб. (100 000 евро х 33,62 руб./евро) - списана переданная перевозчику бумага, приобретенная для ЗАО "Вестник".

27 октября 2007 года

Дебет 57 Кредит 51
- 3 365 000 руб. (100 000 евро х 33,65 руб./евро) - переданы банку рублевые средства для приобретения валюты (исходя из биржевого курса);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с банком за услуги" Кредит 51
- 2 019 руб. (3 365 000 руб. х 0,06%) - списано банком комиссионное вознаграждение за осуществление операции по покупке валюты;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов" Кредит 76, субсчет "Расчеты с банком за услуги"
- 2019 руб. - отнесено комиссионное вознаграждение банка на расчеты с комитентом;

Дебет 52 Кредит 57
- 100 000 евро / 3 350 000 руб. (100 000 евро х 33,50 руб./евро) - отражена приобретенная банком валюта (по курсу ЦБ РФ);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов" Кредит 57
- 15 000 руб. (100 000 евро х (33,65 руб./евро - 33,50 руб./евро) = 3 365 000 руб. - 3 350 000 руб.) - списана разница курсов (убыток от покупки валюты, возникший из-за того, что курс ЦБ РФ оказался ниже, чем биржевой курс, по которому приобреталась валюта) на расчеты с комитентом.

30 октября 2007 года

Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранным поставщиком" Кредит 52
- 100 000 евро / 3 390 000 руб. (100 000 евро х 33,90 руб./евро) - перечислено иностранному поставщику за бумагу;

Дебет 52 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов"
- 40 000 руб. (100 000 евро х (33,90 руб./евро - 33,50 руб./евро) = 3 390 000 руб. - 3 350 000 руб.) - списана положительная курсовая разница по валютным средствам на валютном счете комиссионера, фактически принадлежащем комитенту, на расчеты с комитентом;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов" Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранным поставщиком"
- 19 000 руб. (100 000 евро х (33,90 руб./евро - 33,71 руб./евро) = 3 390 000 руб. - 3 371 000 руб.) - списана отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком на расчеты с комитентом.

31 октября 2007 года

В отчете комиссионера ООО "Меркурий" отражены следующие суммы:
- получено от ЗАО "Вестник" на покрытие расходов 4 600 000 руб.;
- осуществлено расходов:
стоимость приобретенной бумаги - 100 000 евро или 3 371 000 руб.;
таможенные платежи - 511 800 руб. (таможенный сбор 7500 руб., таможенная пошлина 504 300 руб.);
НДС - 695 934 руб.;
расходы на доставку бумаги из Екатеринбурга на склад ЗАО "Вестник" - 53 100 руб., в т.ч. НДС 8100 руб.;
комиссионное вознаграждение банка за покупку валюты - 2019 руб.;
убытки на разнице курсов при покупке валюты - 15 000 руб.;
отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком - 19 000 руб.;
положительная курсовая разница по валютным средствам - 40 000 руб.;
итого расходов, подлежащих возмещению:
3 371 000 + 511 800 + 695 934 + 53 100 + 2019 + 15 000 + 19 000 - 40 000 = 4 627 853 руб.
- задолженность за ЗАО "Вестник" по возмещению расходов:
4 627 853 - 4 600 000 = 27 853 руб.
- комиссионное вознаграждение посредника: 100 000 евро х 5,5% х 34,03 руб./евро = 187 165 руб. В счете-фактуре на сумму комиссионного вознаграждения выделен НДС в размере:
187 440 руб. х 18 : 118 = 28 550,59 руб.

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом за оказанные посреднические услуги" Кредит 90-1
- 187 165 руб. - отражена выручка в виде посреднического вознаграждения;

Дебет 90-3 Кредит 68
- 28 550,59 руб. - начислен НДС с суммы выручки (посреднического вознаграждения);

Дебет 90-2 Кредит 26
- 73 000 руб. - списаны расходы на выполнение поручения;

Дебет 90-9 Кредит 99
- 85 614,41 руб. (187 165 - 28 550,59 - 73 000) - выявлена и списана прибыль от посреднической операции.

1 ноября 2007 года

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом за оказанные посреднические услуги"
- 187 165 руб. - получена оплата за услуги (вознаграждение) от ЗАО "Вестник";

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов" - 27 853 руб. - получено в счет окончательного расчета по возмещению расходов от ЗАО "Вестник".

Учет в ЗАО "Вестник"

18 октября 2007 года

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов" Кредит 51
- 4 600 000 руб. - перечислены комиссионеру денежные средства для оплаты расходов, связанных с импортом.

25 октября 2007 года

Дебет 15 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"
- 100 000 евро / 3 371 000 руб. (100 000 евро х 33,71 руб./евро) - отражена стоимость приобретенной комиссионером у финского поставщика для ЗАО "Вестник" бумаги.

27 октября 2007 года

Дебет 10-1 Кредит 15
- 3 900 000 руб. - оприходована бумага по учетной стоимости.

31 октября 2007 года

На основании утвержденного отчета комиссионера с приложенными к нему первичными документами, подтверждающими факт осуществления расходов:

Дебет 15 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"
- 511 800 руб. - отражены таможенный сбор и таможенная пошлина, уплаченные комиссионером;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"
- 695 934 руб. - отражен НДС по импортной бумаге, начисленный и уплаченный комиссионером;

Дебет 15 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"
- 45 000 руб. (53 100 - 8100) - отражены расходы на доставку бумаги из Екатеринбурга на склад ЗАО "Вестник", оплаченные комиссионером;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"
- 8100 руб. - отражен НДС по расходам на доставку бумаги из Екатеринбурга на склад ЗАО "Вестник", оплаченным комиссионером;

Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"
- 2019 руб. - отражено комиссионное вознаграждение банка за осуществление посредником операции по покупке валюты с целью оплаты импортной бумаги;

Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"
- 15 000 руб. (100 000 евро х (33,65 руб./евро - 33,50 руб./евро) = 3 365 000 руб. - 3 350 000 руб.) - отражена разница курсов (убыток от покупки валюты, возникший из-за того, что курс ЦБ РФ оказался ниже, чем биржевой курс, по которому приобреталась валюта), сформировавшаяся при покупке валюты посредником для оплаты импортной бумаги;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов" Кредит 91-1
- 40 000 руб. - признана положительная курсовая разница по валютным средствам на валютном счете комиссионера, фактически принадлежащем комитенту;

Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"
- 19 000 руб. - признана отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком, сформировавшаяся в учете комиссионера.

31 октября 2007 года

Дебет 15 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером за оказанные посреднические услуги"
- 158 614,41 руб. (187 165 - 28 550,59) - отражена сумма комиссионного вознаграждения ООО "Меркурий" (без НДС);

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером за оказанные посреднические услуги"
- 28 550,59 руб. - отражен НДС с посреднического вознаграждения ООО "Меркурий";

Дебет 68 Кредит 19
- 732 584,59 руб. (695 934 + 8100 + 28 550,59) - предъявлен к вычету НДС;

Дебет 16 Кредит 15
- 186 414,41 руб. (3 371 000 + 511 800 + 45 000 + 158 614,41 - 3 900 000) - в конце месяца выявлено и списано отклонение в стоимости импортной бумаги (разница между фактической и учетной стоимостью);

Дебет 91-9 Кредит 99
- 3981 руб. (40 000 - 2019 - 15 000 - 19 000) - закрыт счет 91 за октябрь 2007 года.

1 ноября 2007 года

Дебет 7 Кредит 51
- 187 165 руб. - перечислена оплата за услуги (вознаграждение) ООО "Меркурий";

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"
- 27 853 руб. - перечислено в счет окончательного расчета по возмещению расходов ООО "Меркурий".

Второй способ предполагает открытие раздельных субсчетов для учета расчетов по операциям, оплачиваемым в рублях и в валюте. Например, посредник может открыть субсчета:
- 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом) в рублях" - для учета сумм, поступающих от комитента (принципала) в рублях;
- 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом) по операциям, связанным с осуществлением расчетов в иностранной валюте" - для учета сумм, которые посредник должен перечислить поставщику, перевозчику, страховой компании и т.д., в иностранной валюте.

В этом случае при покупке валюты за счет рублевых средств, предоставленных комитентом (принципалом), посредник составит следующие записи:

Дебет 57 Кредит 51
- на сумму рублевых средств, переданных банку для покупки валюты (исходя из биржевого (коммерческого) курса);

Дебет 52 Кредит 57
- на сумму приобретенной банком валюты (оценивается в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом) в рублях" Кредит 57
- на сумму убытка от операций по приобретению валюты (разница между биржевым курсом и курсом

ЦБ РФ, если биржевой курс превышает курс ЦБ РФ);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом) в рублях" Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом) по операциям, связанным с осуществлением расчетов в иностранной валюте"
- на сумму приобретенной для оплаты импортных расходов валюты, исчисленную по курсу ЦБ РФ;

Дебет 91 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом) по операциям, связанным с осуществлением расчетов в иностранной валюте"
- на сумму разницы между биржевым курсом и курсом ЦБ РФ.

Данная разница, списанная в дебет счета 91, впоследствии перекроется курсовыми разницами, возникающими у посредника по валютному счету и расчетам с иностранными поставщиками и контрагентами (т.е. по счетам 52, 60, 76-1 и т.д.). Так что в конечном счете у посредника нет ни доходов, ни убытков по валютным расчетам в рамках исполненного посреднического договора.

При этом разницы по счетам 52 и 60 у посредника однозначно являются курсовыми, а вот разницу по счету 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом) по операциям, связанным с осуществлением расчетов в иностранной валюте" - по расчетам с комитентом (принципалом) - называть курсовой не совсем корректно, хотя, учитывая, что расчеты с иностранным поставщиком и прочими контрагентами будут произведены в валюте, долг комитента (принципала) перед посредником тоже номинируется в иностранной валюте. И в случае, если комитент перечислял посреднику рубли, в момент покупки валюты комиссионер, собственно, конвертирует рублевую задолженность комитента в валютную, что и отражается предлагаемой внутренней записью по счету 76. В этом смысле разница может рассматриваться как курсовая. В принципе, разницу, списываемую проводкой Дебет 91 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом) по операциям, связанным с осуществлением расчетов в иностранной валюте", можно трактовать как "разницу в оценке задолженности комитента по операциям, связанным с осуществлением расчетов в валюте".

У комитента, соответственно, все происходит зеркально. Фактически в результате комитент берет на себя все положительные и отрицательные курсовые разницы, которые образуются при приобретении валюты и оплате импортного контракта (т.е. которые были у комиссионера на счетах 52, 60, 76-1 и т.д.). А у комиссионера, как мы уже выяснили, разницы автоматически "обнуляются".