§ 2. Путевки в собственное санаторно-курортное или оздоровительное учреждение

Налоговый учет

НДС. Согласно пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС на территории Российской Федерации услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на российской территории, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

Бланки строгой отчетности для санаториев, курортов и учреждений отдыха утверждены Приказом Минфина России от 10 декабря 1999 г. N 90н "Об утверждении бланков строгой отчетности". (Правда, они действуют только до 1 июня 2008 г. На момент написания книги неизвестно, что предпримет Правительство РФ в такой ситуации - или выпустит новый документ, или продлит действие старого.)

Реализация санаторно-курортных, оздоровительных услуг или услуг отдыха без выдачи покупателю вышеуказанных путевки или курсовки, то есть бланков строгой отчетности, облагается НДС в обычном порядке. То же самое произойдет и тогда, когда форма путевки или курсовки не совпадет с той, что прописана в Приказе Минфина России.

Напомним, что стоимость туристских и экскурсионных путевок облагается НДС в общеустановленном порядке.

Таким образом, если реализуемые санаторием или курортом, принадлежащим организации, путевки относятся к бланкам строгой отчетности, то НДС на услуги этих учреждений начислять не надо.

Налог на прибыль организаций. Деятельность санаторно-курортного учреждения, принадлежащего налогоплательщику, подпадает под действие правил, установленных в ст. 275.1 НК РФ. Так, к объектам социально-культурной сферы данной статьей относятся, в частности, объекты здравоохранения, санатории (профилактории), базы отдыха и пансионаты.

Объекты социально-культурной сферы, в свою очередь, вх одят в состав обслуживающих производств и хозяйств при условии, правда, что они оказывают услуги не только своим работникам, но и сторонним лицам. Как показывает практика, в подавляющем большинстве случаев санаторно-курортные учреждения, являющиеся обособленными подразделениями организаций, оказывают услуги не только сотрудникам этой организации, но и сторонним лицам -это позволяет как минимум снизить убытки данного подразделения или даже получить прибыль. Налогоплательщики, в состав которых входят такие подразделения, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Если санаторно-курортное учреждение все же убыточно (скажем, в силу пред оставления большого числа льготных или вовсе бесплатных путевок), то убыток можно признать для целей налогообложения, но только при выполнении следующих условий:
- если стоимость услуг санатория соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность;
- если расходы на содержание санатория не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
- если условия оказания услуг существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком от деятельности санаторно-курортного учреждения, можно перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную от дальнейшей деятельности санатория.

Однако если налогоплательщик является градообразующим предприятием, то он имеет право принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание санатория.

При определении статуса градообразующей организации в целях налогообложения прибыли следует руководствоваться п. 1 ст. 169 Закона N 127-ФЗ, согласно которому градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта. Для определения численности населенного пункта, в котором зарегистрировано юридическое лицо, необходимо наличие справки администрации или иного органа, имеющего полномочия выдачи подобной информации, этого населенного пункта.

Нам приходится использовать определение из указанного Закона только потому, что это единственный законодательный акт, в котором дано определение градообразующей организации.

Однако и в этом случае расходы на содержание санатория для целей налогообложения признаются только в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если таких нормативов нет, то можно применять порядок определения расходов на содержание аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных органам местного самоуправления.

В случае если санаторием получен убыток и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, то для целей налогообложения прибыли можно принять фактически понесенные расходы на содержание санатория, хотя и в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика.

ЕСН, страховые пенсионные взносы и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. Что касается начисления ЕСН и страховых пенсионных взносов, то здесь ситуация довольно простая.

Если организация уплачивает налог на прибыль, то безвозмездная передача путевок собственного санаторно-курортного учреждения своим работникам налоговую базу по этому налогу не уменьшает. Это означает, что можно воспользоваться п. 3 ст. 236 НК РФ и не начислять на стоимость безвозмездно переданной путевки ЕСН. Данное право влечет за собой возможность не начислять страховые пенсионные взносы, так как, как нам уже хорошо известно, база для расчетов этих взносов совпадает с налоговой базой по ЕСН.

А вот с вопросом начисления взносов на страхование от несчастных случаев на производстве далеко не все так просто. Дело в том, что в данной ситуации работодатель не оплачивает услугу, предоставленную работнику, не покупает для него путевку, а оказывает ему безвозмездную услугу. Ведь санаторно-курортное учреждение принадлежит самому работодателю, и он имеет право оказывать услуги за деньги или вообще бесплатно.

В п. 16 Постановления N 765 говорится именно о стоимости оплачиваемых работодателем путевок на санаторно-курортное лечение и отдых работников и членов их семей. В п. 3 Постановления N 184 сказано, что "страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников".

Безвозмездное оказание услуги работодателем работнику, по мнению автора, следует считать доходом сотрудника, полученным в натуральной форме, который подлежит обложению взносами на страхование от несчастных случаев на производстве. Оценить указанный доход следует по цене путевки, по которой она продается сторонним лицам. Если это сделать невозможно, то работодателю придется устанавливать рыночную цену той услуги, которую он оказал своему сотруднику.

НДФЛ. Из-за того что при выдаче сотруднику путевки собственного санаторно-курортного подразделения происходит безвозмездное оказание услуги работодателем работнику, удерживать НДФЛ из доходов этого работника придется. Дело в следующем. В п. 9 ст. 217 НК РФ сказано, что доходы физических лиц не подлежат обложению НДФЛ в случае полной или частичной компенсации или оплаты стоимости путевок за счет средств работодателей. Еще раз напомним, что такое компенсация. Согласно ст. 164 ТК РФ компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

В рассматриваемой ситуации никакой компенсации и даже оплаты путевки не происходит. Здесь необходимо руководствоваться пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ, где говорится об оказании налогоплательщику услуг на безвозмездной основе. Если же работник все-таки оплачивает путевку, но только частично, то ситуация несколько меняется. Хотя здесь сотруднику организации, вполне возможно, также придется уплатить НДФЛ, однако основание для этого будет уже другое.

В данном случае, если это удастся доказать налоговикам, работник получает материальную выгоду. В пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ сказано, что доходы в виде материальной выгоды, полученной от приобретения товаров, работ или услуг в соответствии с гражданско-правовым договором у организаций, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, облагаются НДФЛ. Этот налог удерживается и уплачивается в бюджет той организацией, от которой физическое лицо получило доход. Это следует из п. 1 ст. 226 НК РФ.

Понятие взаимозависимых лиц установлено в ст. 20 НК РФ. Однако там вовсе не сказано, что организация и ее работник прямо являются взаимозависимыми лицами. Там говорится, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ или услуг. Поэтому признать, что работник и та организация, в которой он работает, являются взаимозависимыми лицами, может только суд. Так что если налогоплательщик уверен в своих силах, то он может попытаться доказать, что он и его работники взаимозависимыми лицами не являются, а следовательно, определять налогооблагаемую базу по НДФЛ с материальной выгоды работника не надо.

Судебные прецеденты есть как в ту, так и в другую сторону.

Так, например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 22 июня 2006 г. N Ф09-5261/06-С2 работодатель и работник были признаны взаимозависимыми лицами, а вот ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 22 марта 2004 г. N Ф04/1439-446/А27-2004 посчитал, что трудовые отношения между продавцом и покупателем не могут свидетельствовать о взаимозависимости сторон.