§ 1. Путевки в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения за счет средств работодателя

Налоговый учет

Налог на прибыль организаций. Согласно п. 29 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату путевок на лечение или отдых... а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников. Исключение из этого правила касается только тех предприятий, которые используют труд инвалидов. Они могут приобрести путевки в санаторно-курортное учреждение и учесть эти затраты при расчете налога на прибыль организаций в качестве расходов.

Дело в том, что согласно пп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы организации в виде средств, направленных на обеспечение социальной защиты инвалидов, относятся к прочим расходам, связанным с производством или реализацией.

В этом же подпункте сказано, что санаторно-курортное обслуживание инвалидов, а также лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов, относится к целям социальной защиты инвалидов.

Однако есть несколько важнейших условий для использования данной льготы:
- инвалиды должны составлять не менее 50% от общего числа работников такого налогоплательщика;
- доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда всех сотрудников налогоплательщика должна составлять не менее 25%.

НДС. В соответствии с пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению на территории Российской Федерации услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

Таким образом, если работодатель оплачивает своим сотрудникам путевки в санаторно-курортные учреждения, то объекта для начисления НДС не возникает. Минфин России в Письме от 16 марта 2006 г. N 03-05-01-04/68 согласился с этой точкой зрения.

Бланки строгой отчетности для санаториев, курортов и учреждений отдыха утверждены Приказом Минфина России от 10 декабря 1999 г. N 90н "Об утверждении бланков строгой отчетности".

При этом необходимо учесть, что если форма путевки или курсовки не совпадет с той, что прописана в данном Приказе Минфина, то начислять НДС, скорее всего, придется.

ЕСН, страховые пенсионные взносы и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ налогоплательщикам не нужно начислять ЕСН в том случае, если выплаты в пользу работников не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном или налоговом периоде.

Как мы выяснили выше, в соответствии с п. 29 ст. 270 НК РФ расходы на оплату путевок на лечение и отдых отнесены к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Это означает, что оплата путевок для сотрудников за счет средств самого работодателя ЕСН не облагается. Из этого же следует, что на стоимость путевок не надо начислять и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Ведь в соответствии с п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН.

Не надо начислять на стоимость путевки взносы на страхование от несчастных случаев на производстве.

В п. 16 Постановления N 765 прямо указана стоимость оплачиваемых работодателем путевок на санаторно-курортное лечение и отдых работников и членов их семей.

НДФЛ. До 1 января 2008 г. с этим налогом, в отличие от предыдущих, в рассматриваемой ситуации проблемы все-таки возникают. В п. 9 ст. 217 НК РФ было написано, что не подлежат обложению НДФЛ суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам или членам их семей, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль.

В этом пункте содержались два неоднозначных момента, которые постоянно приводили к спору между налоговиками и налогоплательщиками.

Во-первых, это то, что речь шла о "компенсации".

Понятие "компенсация" в налоговом законодательстве отсутствует. В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, надо применять в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено в самом Налоговом кодексе.

В соответствии со ст. 164 ТК РФ компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Если применить данное опред еление к нашей ситуации буквально, то получалось, что если путевки приобретены самой организацией, а впоследствии переданы работникам, то факт компенсации отсутствует. Ведь сам работник никаких затрат не производит. Тем не менее большинство специалистов с самого начала полагало, что стоимость предоставленной работнику путевки на санаторно-курортное лечение и оздоровление не облагается НДФЛ при условии, что на оплату этой путевки направлены средства, оставшиеся в распоряжении работодателя после уплаты налога на прибыль. При этом не имеет значения, приобрел путевку сам работник или она была куплена для него работодателем. Правильность этой точки зрения подтвердил и Минфин России в Письме от 16 марта 2006 г. N 03-05-01-04/68.

Во-вторых, самые серьезные споры развернулись вокруг понятия "средства работодателей, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль".

Были две точки зрения:
- НДФЛ не нужно платить в том случае, если у фирмы имеется налогооблагаемая прибыль и она уплатила налог в бюджет;
- НДФЛ не нужно платить в том случае, если налогоплательщик не включает стоимость путевок в расходы в целях исчисления налога на прибыль.

Налоговые органы решали эту проблему так. В Приказе МНС России от 28 апреля 2001 г. N БГ-3-07/138 было сказано следующее. "В соответствии с пунктом 93 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, величина показателя прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, совпадает с суммой нераспределенной прибыли, то есть прибыли до ее распределения по фондам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также по фондам и резервам, образуемым организацией согласно установленному учредительными документами порядку.

В течение отчетного года показатель нераспределенной прибыли отчетного периода исчисляется в сумме нетто как разница между выявленным на основании бухгалтерского учета финансовым результатом за отчетный период и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных обязательных платежей в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (в том числе по расчетам с государственными внебюджетными фондами), за счет прибыли...

На основании вышеизложенного средствами организации, остающимися в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, следует считать средства, полученные как разность между конечным финансовым результатом, определяемым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, и суммой налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей, отраженных в налоговых декларациях и других документах".

Таким образом, возможность применения льготы по НДФЛ ставилась в зависимость от наличия остатков по кредиту счета 84 или по кредиту счета 99.

Эту точку зрения поддерживал и Минфин России. Так, в Письме от 6 июня 2005 г. N 03-05-01-04/175 он указал на следующее. В качестве одного из условий освобождения от налогообложения НДФЛ сумм полной или частичной компенсации путевок, выплачиваемых работодателями, п. 9 ст. 217 НК РФ определено наличие у организации прибыли как таковой. Средства, необходимые для оплаты путевок, должны формироваться после уплаты налога на прибыль. В случае отсутствия у организации нераспределенной прибыли на момент оплаты путевки работнику сумма такой оплаты в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ признается доходом налогоплательщика, полученным от организации-работодателя в натуральной форме.

Между тем из буквального прочтения формулировки "за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций" можно было сделать вывод, что работодатель должен просто уплатить налог на прибыль. При этом так как в НК РФ не указано, за какой период должен быть уплачен налог на прибыль и как этот период должен соотноситься с периодом выплаты компенсации, можно было сделать вывод, что работодатель должен уплачивать налог на прибыль в принципе.

Именно так и посчитал ФАС Волго-Вятского округа, выразив свое мнение в Постановлении от 29 октября 2003 г. по делу N А17-1354/5. Он указал, что налоговый агент, несмотря на наличие убытка по итогам налогового периода, правомерно применил льготу, поскольку он несколько раз в течение налогового периода уплачивал авансовые платежи по налогу на прибыль и осуществлял доплату налога на прибыль за предыдущие налоговые периоды. Требования же учитывать уплату налога на прибыль только по конкретному налоговому периоду в целях применения п. 9 ст. 217 НК РФ нормы права не содержат.

Сопоставляя это решение и мнение Минфина России, налогоплательщики пришли к следующему компромиссу.

Если на момент оплаты путевки у предприятия имелся достаточный остаток нераспределенной прибыли, чтобы оплатить ее стоимость (пусть даже это остаток прибыли, полученной за прошлые налоговые периоды), то льготу по НДФЛ применить было можно, несмотря на то, что по итогам данного налогового периода организация может получить убыток.

Однако ситуация была все-таки достаточно проблемной и затрагивала интересы весьма большой группы населения, относящейся к наименее социально защищенной. В результате Государственная Дума Российской Федерации, учтя практику применения данного пункта, внесла в него необходимые коррективы.

С 1 января 2008 г. п. 9 ст. 217 звучит так: "Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц: суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам и (или) членам их семей, бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, инвалидам, не работающим в данной организации, стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристских, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, а также суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для не достигших возраста 16 лет детей, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, предоставляемые:
- за счет средств организаций (индивидуальных предпринимателей), если расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с настоящим Кодексом не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;
- за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;
- за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации (индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы.

В целях настоящей главы к санаторно-курортным и оздоровительным организациям относятся санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря".

Итак, здесь было решено сразу несколько проблем.

Во-первых, теперь не имеет абсолютно никакого значения, купил путевку работник сам и ее стоимость ему компенсировало предприятие или путевку купил работодатель и передал ее своему сотруднику.

Во-вторых, льгота по НДФЛ распространилась на бывших работников организации, уволившихся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости.

В-третьих, кардинально решился вопрос с источником финансирования путевок. Теперь совершенно не важно, есть прибыль у организации или нет. Главное, чтобы стоимость путевки не учитывалась при расчете этой прибыли. И этого вполне достаточно. Кроме того, в новой редакции п. 9 ст. 217 не забыли упомянуть о налогоплательщиках, применяющих специальные налоговые режимы. Этим сразу перекрыта возможность для налоговиков отказать в праве на льготу "упрощенцам" и "вмененщикам".

В-четвертых, здесь же дано уточнение, что именно понимать под санаторно-курортными и оздоровительными организациями. Между прочим обратите внимание, что список закрыт.

Тем не менее и сейчас ничто не поможет избежать необходимости удержания НДФЛ в том случае, если организация оплачивает санаторно-курортные путевки лицам, не указанным в п. 9 ст. 217 НК РФ. В этом случае у лица, получившего путевку, возникает налогооблагаемый доход, и не важно, каким именно образом организация оплатила эту путевку.

В то же самое время, как правило, удержать НДФЛ налоговый агент не может, так как в большинстве случаев рассматриваемое лицо, кроме самого факта получения бесплатной путевки, других доходов от организации не имеет. Налог удержать просто не из чего. Другими словами, выполнить требования п. 4 ст. 226 НК РФ об удержании начисленной суммы налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате невозможно.

В этом случае следует выполнить предписания п. 5 ст. 226 НК РФ. Там сказано, что при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.