§ 2. Оплата работодателем лечения (лекарств) и медицинского обслуживания работников и членов их семей

Оплата лечения (лекарств) и упрощенная система налогообложения

Может ли "упрощенец", исчисляющий налоговую базу по единому налогу по принципу "д ох оды минус расходы", учесть оплату лечения или лекарств своих сотрудников в налоговых расходах? Может, но только если эти затраты будут проходить по линии затрат на оплату труда в силу условий трудового или коллективного договора.

Дело в том, что если затраты на лечение (лекарства) был и оформлены как расходы на оплату труда, то в силу п. 2 ст. 346.16 НК РФ состав таких расходов определяется применительно к ст. 255 НК РФ. При этом придется удерживать с сотрудников НДФЛ и начислять страховые пенсионные взносы. То же самое придется делать и в том случае, если оплата лечения (лекарств) будет производиться фирмой за счет собственных средств.

В п. 2 ст. 346.11 НК РФ сказано, что применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и ЕСН. Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Организации, применяющие УСН, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими УСН, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Из этих положений налоговики делают вполне определенный вывод, что "упрощенцы" налог на прибыль не уплачивают. В связи с этим воспользоваться льготой по п. 3 ст. 236 НК РФ им нельзя. И хотя ЕСН они не уплачивают, но ведь база для расчета страховых пенсионных взносов идентична налоговой базе по ЕСН. От уплаты страховых пенсионных взносов организации на "упрощенке" не освобождены. Следовательно, на сумму платежей в пользу работников, пусть даже они производятся из собственных средств организации, необходимо начислить страховые пенсионные взносы.

Есть одно "но". Действительно, существует Постановление Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2005 г. N 14324/04, где суд указал, что и на налогоплательщиков на специальных налоговых режимах распространяется норма п. 3 ст. 236 НК РФ. Однако вывод этот был сделан на основе старой редакции п. 2 ст. 346.11 НК РФ, когда там было сказано, что "Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций...".

Новая редакция данного пункта была установлена Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации". Теперь здесь говорится не о "замене", а об "освобождении", а это меняет дело. (См., например, Письма Минфина России от 10.07.2006 N 03-05-02-04/97 и от 12.10.2006 N 03-11-04/2/206.)

Однако если "упрощенец" оплачивает лечение члену семьи своего работника, то уплачивать страховые пенсионные взносы не надо. Дело в том, что в п. 1 ст. 236 НК РФ речь идет только о работниках организации. Члены их семей там не упомянуты. Следовательно, выплаты в их пользу не входят в объект налогообложения по ЕСН, и тем самым не относятся к объекту обложения страховыми пенсионными взносами.

Из-за формулировки п. 2 ст. 346.11 НК РФ у налогоплательщиков есть проблемы и с начислением НДФЛ.

ФНС России и Минфин России занимают позицию, согласно которой организации, применяющие УСН, плательщиками налога на прибыль не являются, и в их распоряжении не могут находиться средства, упомянутые в п. 10 ст. 217 НК РФ. Поэтому и льгота по НДФЛ, установленная этим пунктом, распространяться на них не может. (См., например, Письма Минфина России от 17.08.2001 N 04-04-07/138 и от 19.06.2001 N 04-04-07/98.) Если Минфин России полагал так еще при старой редакции п. 2 ст. 346.11 НК РФ, то при новой редакции этого пункта его точка зрения вряд ли изменится.

Однако шансы на борьбу у "упрощенцев" все же есть. Некоторые специалисты полагают, что п. 10 ст. 217 НК РФ надо трактовать более широко.

Целью указанной льготы является освобождение от обложения НДФЛ средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после налогообложения и уплаченных ими за лечение своих работников или членов их семей. Как сказано в ст. 3 НК РФ, налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Следовательно, предоставить право использовать вышеупомянутую льготу по НДФЛ только тем работникам, чьи фирмы уплачивают налог на прибыль, неправомерно.

Таким образом, предприятия, находящиеся на УСН, вправе не исчислять и не удерживать НДФЛ с сумм оплаты за лечение работников при том условии, что такие выплаты осуществляются за счет собственных средств организации.

Данную точку зрения поддержали некоторые арбитражные суды:
- Постановления ФАС Уральского округа от 25 февраля 2003 г. N Ф09-312/02-АК и от 23 декабря 2002 г. N Ф09-2643/2002-АК;
- Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 августа 2002 г. N Ф04/3158-963/А27-2002.

Как видим, в случае с НДФЛ "упрощенцы" имею т некоторые шансы на победу в споре с налоговой инспекцией.

Если же организация придет к выводу, что лучше с налоговиками не спорить, то она может удержать сумму НДФЛ из основного заработка своего сотрудника.

Несколько сложнее ситуация, когда оплата лечения или лекарств была произведена за одного из родственников сотрудника. Дело в том, что удержать НДФЛ с этого физического лица организация не может, так как оно не получает от него денежных доходов. Однако в п. 5 ст. 226 НК РФ сказано, что при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения таких обстоятельств письменно сообщить об этом в налоговую инспекцию. Сообщение подается по месту учета налогового агента. В нем содержится заявление о невозможности удержать НДФЛ и приводится сумма задолженности.

Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

Рассмотрим пример 45.

Пример 45. В июне 2008 г. ЗАО "Геркулес" оплатило своему сотруднику операцию на желудке. Общая стоимость операции - 68 000 руб. Для ее оплаты общество выдало деньги работнику из кассы. Финансирование операции произведено за счет собственных средств, оставшихся в распоряжении предприятия.

Общество использует УСН и одновременно ведет бухгалтерский учет в полном объеме.

В его бухгалтерском учете были сделаны следующие проводки.

Дебет 73 Кредит 50
- 68 000 руб. - выданы сотруднику деньги на оплату операции;

Дебет 84 Кредит 73
- 68 000 руб. - после представления работником документов, подтверждающих факт проведения операции, выданные деньги отнесены на источник финансирования.

Кроме того, общество начислило на выплату работнику страховые пенсионные взносы, а также удержало НДФЛ.

Обратите внимание! Страховые пенсионные взносы начисляются за счет того же источника, за счет которого финансируется и сама выплата.

Дебет 84 Кредит 69
- 9520 руб. (68 000 руб. x 14%) - начислены страховые пенсионные взносы с суммы выплаты работнику на операцию;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",
- 8840 руб. (68 000 руб. x 13%) - удержан НДФЛ из суммы основного заработка работника.

Обратимся к п. 28 ст. 217 НК РФ, в котором прописано освобождение от НДФЛ оплаты работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (или для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом. Сумма льготы - не более 4000 руб. за налоговый период.

Таким образом, если "упрощенец" оплачивает лекарства для своих работников или членов их семей на сумму не более 4000 руб. в год, то удерживать НДФЛ со своих работников ему не надо.

Обратите внимание! От необходимости начисления страховых пенсионных взносов эта льгота не освобождает.

Что касается взносов на страхование от несчастных случаев на производстве, то отметим, что в п. 2 ст. 22 Закона N 125-ФЗ указано, что данные страховые взносы уплачиваются вне зависимости от других взносов на социальное страхование и включаются в себестоимость произведенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг либо включаются в смету расходов на содержание страхователя.

Поэтому применение специальных налоговых режимов, в том числе и УСН, от уплаты данных страховых взносов не освобождает.