§ 2. Оплата работодателем лечения (лекарств) и медицинского обслуживания работников и членов их семей

Оплата лечения (или лекарств) в связи с коллективным или трудовым договором

В этой ситуации у работодателя значительно больше прав в вопросах контроля за расходованием средств, которые он выдает работнику на лечение. Однако и работы у бухгалтерии заметно прибавляется. Необходимо не только выдать деньги, но и получить, а также проверить документы, которые свидетельствуют о том, что средства были потрачены исключительно по назначению. В данном случае перечень данных документов законодательно не определен. Автор рекомендует воспользоваться тем списком документов, который требуют налоговые органы, когда проверяют право физического лица на получение социального налогового вычета.

1. Копия договора на оказание медицинских услуг с медицинским учреждением, где должен быть указан номер лицензии на осуществление медицинской деятельности.

2. Справка об оплате медицинских услуг по форме, утвержденной Приказом Минздрава России и МНС России от 25 июля 2001 г. N 289/БГ-3-04/256, выданная учреждениями здравоохранения, имеющими соответствующую лицензию.

3. Документы, подтверждающие оплату лечения (кассовый чек, корешок к приходному кассовому ордеру, платежное поручение и т.п.).

Если производилась оплата медицинских препаратов, то необходимо предъявить рецептурные бланки с назначениями лекарств (по форме N 107/у), документы, подтверждающие оплату медикаментов, и товарный чек (если в кассовом чеке нет наименования приобретенных лекарств).

Кроме того, если лечение проводится не в отношении самого работника, а в отношении его близких родственников, то у него желательно попросить документ, подтверждающий родство (копия свидетельства о браке - в отношении жены; копия свидетельства о рождении - в отношении родителей или детей работника).

Налоговый учет

Налог на прибыль. Можно ли учесть расходы на оплату лечения сотрудников при расчете налога на прибыль, если такое условие прописано в тексте трудового или коллективного договора?

В Методических рекомендациях по применению гл. 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, было сказано следующее: "В то же время ряд расходов, осуществляемых в пользу работника и предусмотренных в трудовых или коллективных договорах, не может быть учтен в целях налогообложения прибыли. Это касается расходов, предусмотренных, в частности, в пунктах 23 - 29 ст. 270 НК РФ".

Логика рассуждений здесь была следующая. По общему смыслу оплаты труда она должна зависеть от количества и качества выполненной работы. (Поэтому за разный труд должно быть и разное вознаграждение.) Оплата медицинских расходов работников зависит не от их трудовых усилий, а от тяжести заболевания. Дорогостоящая операция может быть оплачена самому низкооплачиваемому сотруднику организации, а высокооплачиваемый специалист может так и не воспользоваться своим правом в силу отсутствия необходимости.

Это значит, что оплата лечения не относится к системе оплаты труда на организации и под действие ст. 255 НК РФ не подпадает. Она относится к п. 29 ст. 270 НК РФ.

Как известно, эти Методические рекомендации отменены. Не изменилось ли что-нибудь в этом вопросе сейчас?

Существует Письмо Минфина России от 24 мая 2006 г. N 03-03-04/4/95, где сказано, что "расходы на лечение профессиональных игроков, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами, включаются в расходы на оплату труда, учитываемые при налогообложении прибыли, как другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором, в соответствии с пунктом 25 статьи 255 Налогового кодекса".

Ведь согласно положениям ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются:
- любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;
- стимулирующие начисления и надбавки;
- компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;
- премии и единовременные поощрительные начисления;
- расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Главное, чтобы понесенные организацией затраты не противоречили основополагающим принципам учета налоговых расходов, изложенным в ст. 252 НК РФ.

Отметим, что вопрос касался профессиональных футболистов, для которых получение травм и лечение - фактически часть профессии. Однако логику, содержащуюся в Письме, по мнению автора, можно применить и ко всем остальным организациям.

Но всегда ли выгодно учитывать стоимость затрат на лечение работников при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций?

НДФЛ. Начнем с того, что в п. 28 ст. 217 НК РФ сказано, что не облагаются НДФЛ суммы возмещения (оплаты) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом. Освобождение от налогообложения предоставляется при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов. (Вот где будут крайне необходимы документы, которые мы только что перечислили выше.)

Размер освобождения составляет максимум 4000 руб. за налоговый период.

По мнению автора, это означает, что если организация и признает в составе налоговых расходов для расчета налога на прибыль суммы оплаченных работнику лекарств, то затраты в пределах 4000 руб. в налоговую базу для исчисления НДФЛ у такого работника включать не нужно. А вот расходы свыше этой суммы НДФЛ придется обложить.

С другой стороны, существует еще п. 10 ст. 217 НК РФ. Там говорится, что не подлежат обложению НДФЛ "суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей... при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание".

При этом указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае:
- безналичной оплаты работодателями медицинским учреждениям расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков;
- выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (или членам его семьи, родителям);
- зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в учреждениях банков.

Получается, что для сотрудников выгоднее, когда работодатель оплачивает им лечение или лекарства, не включая данные затраты в свои налоговые расходы.

Однако то, что выгодно работникам, не вполне выгодно организациям, ведь НДФЛ уплачивается за счет работников, а вот налог на прибыль - за счет организации.

Тем не менее здесь интересы работника и работодателя все же могут совпасть. Причиной тому является вопрос об уплате ЕСН.

ЕСН, страховые пенсионные взносы и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. Напомним, что в п. 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения при исчислении ЕСН для организаций-налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг.

В п. 1 ст. 237 НК РФ сказано, что при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров, работ или услуг, предназначенных для физического лица - работника.

Однако в п. 3 ст. 236 НК РФ определено, что указанные в п. 1 этой же статьи выплаты и вознаграждения - вне зависимости от формы, в которой они производятся - не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном или налоговом периоде.

Между тем в свете того, что, как оказалось, расходы предприятия на лечение сотрудников, если это предусмотрено в трудовом или коллективном договоре, можно учесть при расчете налога на прибыль, возникла неожиданная проблема.

Дело в том, что если согласно налоговому законодательству выплаты работникам могут быть признаны как расходы по налогу на прибыль, то предприятие должно начислять на эти выплаты единый социальный налог. Такое мнение было высказано в п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106.

Тогда получается, что если Минфин России "разрешил" признавать расх оды на лечение, предусмотренные трудовыми или коллективными договорами в налоговых расходах, то теперь на них нужно начислять ЕСН?

Если рассуждать логически, то получается, что это так.

В то же самое время в соответствии с п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. Из этого следует, что придется начислять и страховые пенсионные взносы.

Перейдем к взносам на страхование от несчастных случаев на производстве.

Согласно п. 1 ст. 5 Закона N 125-ФЗ к лицам, подлежащим такому социальному страхованию, относятся "физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора (контракта), заключенного со страхователем". Это означает, что средства, выплаченные в пользу членов семьи работника, не могут облагаться указанными взносами.

Объект обложения данными страховыми взносами прописан в Постановлении N 184. Там сказано, что страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников. Освобождает от уплаты этих взносов Постановление N 765. Руководствоваться им предлагает Постановление N 184. По поводу оплаты лечения работников за счет работодателя там ничего не говорится. Это значит, что данные средства страховыми взносами от несчастных случаев на производстве облагаются.

Получается, что для организации выгоднее не оговаривать возможность оплаты лечения своих сотрудников в текстах трудового или коллективного договора (так как такие расходы можно будет рассматривать как расходы на оплату труда), а производить эти расходы, оформляя их выплатами за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

В этом случае не надо удерживать НДФЛ, не надо начислять ЕСН и страховые пенсионные взносы, не надо начислять даже взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. В "жертву" будет принесен только налог на прибыль организаций.

Кроме того, в этом случае резко снижается уровень социальной защищенности самих работников. Ведь если обязанность оплаты лечения зафиксирована документально, то сотрудник некоторым образом может быть уверен в том, что он не останется без финансовой поддержки. А если такого документального договора нет, то все остается на усмотрение самого работодателя.

Бухгалтерский учет

Если мы признаем расходы на лечение работников как составную часть расходов на оплату их труда, то тогда такие расходы организации, согласно п. 5 ПБУ 10/99, будут относиться к расходам по обычным видам деятельности. То есть мы должны использовать счет 70, счета учета затрат и т.д.

Если организация будет оплачивать подобное лечение за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации после налогообложения, то картина поменяется.

В случае выдачи организацией сотруднику денег на руки из кассы или перечисления их ему на расчетный счет учет будет выглядеть следующим образом.

В соответствии с Планом счетов для обобщения информации обо всех видах расчетов с работниками, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами, предназначен счет 73. Выдача работнику денег, предназначенных на оплату предстоящего лечения, отражается по дебету счета 73 и кредиту счета 50 (или 51).

Для выдачи денег из кассы на руки работнику понадобятся распоряжение руководителя организации и расходный кассовый ордер. А для того, чтобы с работника можно было списать эту задолженность, он должен предъявить документы, подтверждающие проведение лечения.

До того момента, когда сотрудником будут представлены документы, подтверждающие проведение лечения медицинским учреждением, эта сумма должна числиться в учете как задолженность за работником. После же получения подтверждающих документов расходы по оплате операции надо списать за счет соответствующих источников их финансирования, то есть в данном случае за счет нераспределенной прибыли.

Направление средств нераспределенной прибыли на оплату расходов на лечение работника отражается по дебету счета 84 и кредиту счета 73.