§ 1. Добровольное медицинское страхование

Бухгалтерский учет

Рассматриваемые расходы организации, согласно п. 5 ПБУ 10/99, относятся к расходам по обычным видам деятельности. На основании п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Это означает, что, даже если страховой взнос был произведен единым платежом, его необходимо равномерно распределить на весь срок действия договора. Это предусмотрено в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

Для учета расчетов по договору добровольного медицинского страх ования предусмотрен субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Исчисленные суммы страховых платежей отражаются по кредиту счета 76 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, расходов на продажу или других источников для таких платежей. Перечисление взносов страховым организациям отражается по дебету счета 76 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

В случае наступления страхового случая по договору добровольного медицинского страхования по дебету счета 76 отражается сумма страхового возмещения, причитающаяся работнику организации в корреспонденции со счетом 73. Суммы страховых возмещений, полученных организацией от страховых организаций в соответствии с договорами страхования, отражаются по дебету счета 51 или 52 и кредиту счета 76.

Если страховые платежи перечисляются страховщику ежемесячно, то страхователь должен делать следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 51
- перечислен страховщику страховой взнос;

Дебет 20 (26, 44) Кредит 76-1
- страховой взнос отнесен на расходы.

Применение счета 97 "Расходы будущих периодов" для отражения расходов на страхование Инструкцией по применению Плана счетов в общем случае не предусмотрено.

Однако если страховой платеж произведен единовременным платежом, то картина меняется. Затраты организации в отчетном периоде, если они относятся к следующим отчетным периодам, следует отражать как расходы будущих периодов на счете 97.

В этом случае в бухгалтерском учете страхователя следует сделать следующие записи:

Дебет 76 Кредит 51
- перечислен страховщику страховой взнос;

Дебет 97 Кредит 76
- страховой взнос учтен как расходы будущих периодов;

Дебет 20 (26, 44) Кредит 97 - часть страховой суммы, относящаяся к соответствующему месяцу, отнесена на расходы. Так как порядок бухгалтерского и налогового учета по договорам добровольного медицинского страхования не совпадает, то часто возникает необходимость в применении положений ПБУ 18/02. По большей части это связано с тем, что в налоговом учете для признания подобных расходов существует 3%-ное ограничение от суммы оплаты труда.

Поэтому в случае с добровольным медицинским страхованием исходя из п. 11 ПБУ 18/02 образуется вычитаемая временная разница. Дело в том, что норматив расходов на добровольное медицинское страхование рассчитывается нарастающим итогом. Следовательно, в течение года ранее возникшая разница может исчезнуть. Однако если разница между суммой указанных затрат в бухгалтерском и налоговом учете остается и по итогам года, то тогда она становится постоянной. Так как чаще всего размер бухгалтерских затрат на уплату страховых взносов оказывается большим, чем размер налоговых затрат, то появляется отложенный налоговый актив. Он равняется произведению величины возникшей разницы и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату - так сказано в п. 14 ПБУ 18/02.

Для учета отложенных налоговых активов предусмотрен одноименный счет 09. Отложенный налоговый актив учитывается по дебету этого счета в корреспонденции с кредитом субсчета "Расчеты по налогу на прибыль" счета 68.

Рассмотрим пример 42.

Пример 42. ЗАО "Меридиан" в сентябре 2008 г. заключило договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников сроком на один год, то есть на 365 дней. В соответствии с условиями договора он начинает действовать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем уплаты страхового взноса.

В сентябре страховой компании был перечислен страховой взнос за весь период действия договора в размере 400 000 руб.

Расходы на оплату труда (без учета сумм самого страхового взноса) составили:
- в октябре 2008 г. - 1 080 000 руб.;
- в ноябре 2008 г. - 980 000 руб.;
- в декабре 2008 г. - 1 180 000 руб.

Для целей налогообложения прибыли общество применяет метод начисления. Так как страховой взнос перечислен разовым платежом и договор страхования заключен на срок более одного отчетного периода, то расходы следует признавать равномерно.

В учетной политике для целей бухгалтерского учета организация также установила, что расходы будущих периодов списываются равномерно в течение срока, к которому они относятся.

В соответствии с п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами для организации являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года, так как фирма исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.

Операции по договору добровольного медицинского страхования должны отразиться в учете общества следующими проводками.

Сентябрь 2008 г.:

Дебет 76 Кредит 51
- 400 000 руб. - перечислен страховой взнос;

Дебет 97 Кредит 76
- 400 000 руб. - страховой взнос отражен в составе расходов будущих периодов.

Октябрь 2008 г.:

Сумма страхового взноса, относящаяся к октябрю 2008 г., равна 33 973 руб. (400 000 руб. : 365 дн. x 31 дн.). Она превышает допустимый размер расходов на добровольное медицинское страхование - 32 400 руб. (1 080 000 руб. x 3%). Разница в размере 1573 руб. (33 973 - 32 400) не учитывается для целей налогообложения прибыли.

Дебет 20 (26) Кредит 97
- 33 973 руб. - списана часть перечисленной суммы страхового взноса, относящаяся к октябрю;

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 378 руб. (1573 руб. x 24%) - начислен отложенный налоговый актив, возникший в октябре.

Ноябрь 2008 г.:

Сумма страхового взноса, относящаяся к периоду с 1 октября по 30 ноября, равна 66 849 руб. (400 000 руб. : 365 дн. x (31 дн. + 30 дн.)). Она не превышает предельную величину расходов на добровольное медицинское страхование, которые учитываются для целей налогообложения, -61 800 руб. ((1 080 000 руб. + 980 000 руб.) x 3%). То есть по итогам ноября в налоговых расходах учитывается вся сумма страхового взноса, относящаяся к истекшему периоду действия договора.

Дебет 20 (26) Кредит 97
- 32 877 руб. (400 000 руб. : 365 дн. x 30 дн.) - списана часть перечисленной суммы взноса, относящаяся к ноябрю 2008 г.

Так как в ноябре расходы на добровольное медицинское страхование признаются в налоговом учете полностью, ранее отраженный в учете отложенный налоговый актив необходимо погасить. Этого требует п. 17 ПБУ 18/02.

Дебет 68 Кредит 09
- 378 руб. - погашен отложенный налоговый актив, возникший в октябре 2008 г.

Декабрь 2008 г.:

Сумма страхового взноса в размере 400 000 руб. должна быть полностью признана в учете в 2008 г. на основании требования п. 6 ст. 272 НК РФ. Однако максимальная величина таких расходов - 97 200 руб. ((1 080 000 руб. + 980 000 руб. + 1 180 000 руб.) x 3%).

Получается, что часть страхового взноса в размере 302 800 руб. (400 000 - 97 200) не может быть признана для целей налогового учета. Возникает постоянная разница, приводящая к появлению постоянного налогового обязательства.

Однако большая часть этой разницы будет отражена в проводках 2009 г., так как в 2008 г. и в бухгалтерских расходах признается только часть страхового платежа. Величина постоянного налогового обязательства, относящаяся к 2008 г., составит только 869 руб. ((97 200 руб. - 400 000 руб. : 365 дн. x 92 дн.) x 24%).

Дебет (26) Кредит 97
- 30 350 руб. (97 200 - 33 973 - 32 877) - списана часть перечисленной суммы взноса, относящаяся к декабрю 2007 г.;

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 869 руб. - отражено возникновение постоянного налогового обязательства.

В той ситуации, когда работодатель уплачивает страховые взносы в пользу членов семьи работника, постоянное налоговое обязательство будет возникать постоянно, так как эти взносы для целей расчета налога на прибыль не учитываются.

В бухгалтерском же учете такие затраты относятся к прочим расходам - это вытекает из п. 12 ПБУ 10/99. Поэтому вместе с другими прочими расходами они формируют бухгалтерскую прибыль или убыток отчетного периода.

Рассмотрим пример 43.

Пример 43. ЗАО "Глобус" в феврале 2008 г. заключило договор добровольного медицинского страхования работников сроком на один год . Договор пред усматривает страхование как самих работников, так и членов их семей. Этой части договора соответствует страховой взнос в размере 255 000 руб. Он уплачен единовременно в день заключения договора. Договор, согласно его условиям, вступил в силу с 1 марта 2008 г.

Для целей налогообложения прибыли общество применяет метод начисления.

В учетной политике для целей бухгалтерского учета установлено, что расходы будущих периодов списываются организацией равномерно в течение того срока, к которому они относятся.

Операции по договору добровольного медицинского страхования в части страхования членов семей работников отражаются следующим образом.

Февраль 2008 г.:

Дебет 76 Кредит 51
- 255 000 руб. - перечислен страховой взнос;

Дебет 97 Кредит 76
- 255 000 руб. - страховой взнос отражен в составе расходов будущих периодов.

Март 2008 г.:

Дебет 91 Кредит 97
- 21 658 руб. (255 000 руб. : 365 дн. x 31 дн.) - списана часть перечисленной суммы взноса, относящаяся к истекшему месяцу;

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 5198 руб. (21 658 руб. x 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Две последние проводки в соответствующих суммах следует делать до окончания 2008 г.