§ 3. Обучение работников

Использование собственных учебно-производственных центров

Особо крупные предприятия или холдинги часто стремятся иметь собственную "кузницу кадров". Сейчас это во многом является не прихотью, а велением времени, так как система ПТУ в России, к сожалению, деградирует, и достаточно подготовленные для работы на современном производстве кадры взять зачастую просто неоткуда. Соответственно, приходится их готовить самим.

При этом владелец учебного центра вовсе не обязательно ограничивается подготовкой собственных кадров. На платной основе там могут обучаться вообще все желающие или лица, направленные на подготовку или переподготовку из других организаций.

Налоговый учет.

Налог на прибыль организаций. Согласно п. 3 ст. 21 Закона N 3266-1 профессиональная под готовка может быть получена в образовательных учреждениях , а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, и в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей квалификацией.

Однако все же начнем с того, что в рассматриваемой нами ситуации невозможно использовать положения п. 3 ст. 264 НК РФ. Дело в том, что в этом пункте говорится о "расходах налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями". А таких договоров, в случае, когда собственный работник обучается в учебном центре, принадлежащем работодателю, нет.

Деятельность учебного центра должна рассматриваться для целей налогового учета исходя из правил, установленных в ст. 275.1 НК РФ. В ней сказано, что налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

При этом к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся "учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства". Если учебный центр предприятия будет приносить прибыль, то вопросов к его расходам у налоговых органов, скорее всего, не возникнет. Только при этом надо соблюдать условия признания расходов, установленные в п. 1 ст. 252 НК РФ. Но так бывает достаточно редко. Чаще всего такие центры убыточны по причине того, что часть обучающихся проходит в них подготовку бесплатно.

Чтобы учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль затраты обслуживающих производств и хозяйств, следует выполнить три условия:
- стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями;
- расходы на содержание указанных производств и хозяйств не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
- условия оказания услуг существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком по деятельности учебного центра, следует перенести на срок, не превышающий 10 лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении образовательной деятельности.

Есть ли какие-нибудь особенности признания расходов в том случае, если организация обучает в центре исключительно своих собственных работников? Можно ли тогда считать произведенные затраты как расходы, связанные с ведением основной деятельности предприятия?

Налоговики полагают, что нет. В Письме ФНС России от 23 сентября 2005 г. N 02-1-08/200@ сказано следующее. Перечень объектов, признаваемых обслуживающими производствами и хозяйствами в целях гл. 25 НК РФ, установлен ст. 275.1 НК РФ. При этом факт оказания услуг этими производствами и хозяйствами одновременно и своим работникам, и сторонним лицам не является квалифицирующим в признании соответствующих объектов объектами обслуживающих производств и хозяйств.

Если вышеуказанные объекты прямо указаны в ст. 275.1 НК РФ как объекты обслуживающих производств и хозяйств, то вне зависимости от того, оказываются ли услуги через такие объекты как своим работникам, так и сторонним лицам либо только своим работникам, налогообложение должно производиться с учетом требований ст. 275.1 НК РФ.

Тогда получается, что если учебный центр обучает только своих сотрудников, да еще и бесплатно, то убытки от такой деятельности нельзя будет учесть для целей налогообложения прибыли никогда. И погашать эти убытки придется только за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения. Зато это позволяет учесть убытки от деятельности учебного центра в том случае, если для сторонних лиц он оказывает платные услуги, и все его показатели укладываются в рамки требований ст. 275.1 НК РФ.

Рассмотрим пример 27.

Пример 27. ОАО "Дом-Строй-Центр" имеет собственный учебно-производственный комбинат по подготовке специалистов строительных специальностей.

Учебный центр проводит как подготовку и переподготовку собственных сотрудников, так и обучение сторонних лиц в индивидуальном порядке, или организованно по заявкам других строительных предприятий.

В регионе деятельности фирмы имеется одно специализированное учреждение, которое занимается аналогичным обучением. Это профессионально-техническое училище.

Величина платы за обучение или переподготовку в учебно-производственном комбинате соответствует величине оплаты за обучение в ПТУ. Расходы на содержание учебного центра общества не превышают сумму бюджетного финансирования училища.

Условия подготовки или переподготовки специалистов строительных специальностей в учебном центре и ПТУ одинаковы.

По итогам 2008 г. деятельность учебно-производственного комбината принесла убыток в размере 224 000 руб. из-за большого количества подготовленных специалистов для собственного производства, так как они свое обучение не оплачивают.

В то же самое время учебный центр общества соответствует требованиям, перечисленным в ст. 275.1 НК РФ, поэтому организация имеет право учесть убыток от деятельности своего подразделения при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

НДС. С начислением НДС есть проблема. В соответствии с пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС реализация на территории Российской Федерации услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанными в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

Можно ли отнести учебно-производственный комбинат коммерческой организации к некоммерческой образовательной организации? Вопрос, по мнению автора, риторический.

В ныне отмененных Методических рекомендациях по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость", утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, налоговые органы разъясняли свою позицию по данному вопросу. В п. 17 указанного документа говорилось, что под некоммерческой образовательной организацией понимается государственная или муниципальная, а также негосударственная образовательная организация, созданная в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации для некоммерческих организаций, и осуществляющая образовательную деятельность при наличии лицензии на право ведения образовательной деятельности.

Несмотря на отмену данных Методических рекомендаций, сомнительно, чтобы позиция налоговых органов изменилась. Следовательно, учебно-производственные комбинаты коммерческих организаций, являющиеся их подразделениями или филиалами, не могут претендовать на использование льготы по НДС. Это означает, что на стоимость их услуг по обучению сторонних лиц необходимо начислять НДС.

Возникает вопрос: как сравнивать стоимость оказываемых услуг для целей ст. 275.1 НК РФ со стоимостью аналогичных услуг специализированных организаций - с учетом НДС или без него? По мнению автора, сопоставление должно производиться без учета НДС. Ведь сравниваться должны сопоставимые показатели. А налог взимается сверх стоимости самой услуги. Таким образом, для того чтобы сравнить именно стоимость оказываемых услуг, налог должен быть исключен.

ЕСН, страховые пенсионные взносы и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. Доход, который получает сотрудник организации, бесплатно обучаясь в учебном центре, принадлежащем работодателю, можно оценить. Если учебный центр оказывает услуги по подготовке и переподготовке еще и на платной основе сторонним лицам, то доход собственного сотрудника можно оценить суммой, которую ему пришлось бы заплатить за обучение, если бы он учился за свой собственный счет. Если в учебном центре посторонних лиц нет, то можно узнать стоимость аналогичного обучения в других близлежащих учебных заведениях. Однако, по мнению автора, такой доход нужно считать только, если рассматривать лиц, впервые получающих специальность.

Рассмотрим ситуацию с работниками, которые направляются в учебный центр на переподготовку.

В собственные учебные центры сотрудников направляют на переподготовку не по их желанию, а руководствуясь распоряжением руководства предприятия. Таким образом, личной заинтересованности работников в таком обучении усмотреть нельзя.

В п. 19 ст. 255 НК РФ в качестве расходов на оплату труда предусмотрены начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров. Эти суммы являются компенсациями, предусмотренными действующим российским законодательством. А то, что обучение проводится на базе собственного учебного центра работодателя, в данном случае никакого значения не имеет. Следовательно, исходя из положений пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, такие выплаты можно не облагать ЕСН. В связи с этим также не начисляются страховые пенсионные взносы и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве.

НДФЛ. Вопрос с начислением НДФЛ решается точно так же, как и в случае с необходимостью начисления ЕСН. Другими словами, все зависит от наличия личной заинтересованности сотрудника. Ведь обучаясь в учебном центре работодателя, он может как совершенствовать свое мастерство, так и получить новую профессию или специальность.

Исходя из этого, налоговики могут определить наличие или отсутствие личной заинтересованности сотрудника. Если он проходит переподготовку по уже имеющейся у него специальности или профессии в силу распоряжения руководства, то личную заинтересованность в учебе здесь усмотреть трудно. Если работник предприятия получает новую для себя профессию или специальность, и, соответственно, использовать этот факт он сможет и после того, как уволится из организации, обеспечившей ему обучение, то здесь личная заинтересованность налицо.

Следовательно, исходя из п. 2 ст. 211 НК РФ, работодателю придется удержать из доходов работника дополнительную сумму НДФЛ. Для ее расчета можно использовать либо стоимость обучения в данном учебном центре по аналогичной программе для сторонних лиц, либо стоимость подобного обучения в ближайшем платном учебном заведении.

Рассмотрим пример 28.

Пример 28. Грузчик, работающий в ЗАО "Гелиос", обучается в учебно-производственном центре, принадлежащем этой организации. Он получает новую специальность - водителя категорий "B" и "C". Обучение проводится в течение 8 месяцев. Стоимость обучения по той же самой программе для сторонних лиц составляет 24 000 руб.

После первого месяца обучения работник получает материальную выгоду в размере 3000 руб. (24 000 руб. : 8 мес.).

Работодатель должен удержать со своего работника НДФЛ в размере 390 руб. (3000 руб. x 13%).

В бухгалтерском учете предприятия это отразится следующим образом.

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",
- 390 руб. - удержан НДФЛ из начисленной суммы оплаты труда.

Бухгалтерский учет.

В бухгалтерском учете для учета затрат, состоящих на балансе организации обслуживающих производств и хозяйств (в том числе и учебно-производственных комбинатов), деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации, предназначен счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

В нашем случае по дебету счета 29 должны отражаться прямые расходы, связанные непосредственно с оказанием услуг по обучению, а также расходы вспомогательных производств.

Прямые расходы должны списываться на счет 29 с кредита счетов учета материально-производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда, социальных начислений, амортизации и т.п. Расходы вспомогательных производств - со счета 23.

Выручка от реализации образовательных услуг может признаваться в бухгалтерском учете в составе доходов по обычным видам деятельности на основании п . п. 4 и 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, и отражаться в учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счетов учета расчетов или денежных средств. Соответственно, расходы, связанные с оказанием рассматриваемых услуг, признаются расходами по обычным видам деятельности на основании п. п. 4, 5, 7 и 9 ПБУ 10/99. В конце месяца накопленные на счете 29 затраты должны списываться в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Разумеется, если в учебном центре обучаются только свои работники, то выручка будет отсутствовать как таковая, и убыток от деятельности учебного центра будет уменьшать бухгалтерскую прибыль организации. Если при этом еще окажется, что для целей налогового учета убыток от такой деятельности учесть нельзя, то в бухгалтерском учете, в соответствии с положениями ПБУ 18/02, придется отражать возникновение постоянного налогового обязательства.