§ 3. Обучение работников

Подготовка персонала для работы на новом производстве

Если организация открывает новое производство или приобретает оборудование, опыта эксплуатации которого у не е нет, то, со ответственно, осуществляется и обучение сотрудников, которые будут заняты на новом производстве. (Если, например, сложно найти или нанять уже подготовленных специалистов.)

Часто бывает, что если у закупаемого оборудования или технологии нет аналогов в России, то условие об обучении работников покупателя самим поставщиком входит в условия заключаемого контракта на их приобретение. При этом оказывается, что лицензии на проведение обучения у поставщика нет. Что же тогда делать? Как принимать расходы на подготовку персонала к налоговому учету?

Налоговый учет.

Налог на прибыль организаций. Пункт 3 ст. 264 НК РФ требует, чтобы образовательное учреждение имело аккредитацию или лицензию. Это означает, что если поставщик, который собирается проводить обучение сотрудников покупателя, имеет хотя бы один из этих двух документов, то условие данного пункта будет выполнено.

Если ни одного из требуемых документов нет, то проблему можно решить, используя для этого пп. 15 или пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся такие расходы налогоплательщика, как расходы на консультационные и иные аналогичные услуги. Если и этот подпункт применить нельзя, то согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены те расходы налогоплательщика, которые не поименованы в пп. 1 - 48 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Однако напомним, что расходы, признаваемые для целей налогообложения прибыли, должны соответствовать критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Помимо их экономической целесообразности (что в данном случае не вызывает сомнений), они еще должны быть и документально подтверждены. Для этого налогоплательщику необходимо иметь документы, подтверждающие факт проведения обучения.

Если поставщик имеет лицензию или аккредитацию на обучение, то это может быть договор (или контракт) на обучение, программа обучения, а также свидетельства или сертификаты, полученные работниками по завершении профессиональной подготовки. Если лицензии или аккредитации нет, то договор на оказание консультационных услуг и акт об их фактическом оказании.

В любом случае предъявленные налоговикам документы должны неопровержимо свидетельствовать о реальности затрат организации.

ЕСН, страховые пенсионные взносы и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. Итак, при расчете налога на прибыль организаций вопросы подготовки персонала для работы на новом оборудовании могут решаться тремя путями:
- используя понятие расходов на подготовку или переподготовку персонала;
- применяя понятие консультационных услуг;
- используя понятие прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Ни в одном из трех возможных вариантов начислять ЕСН не нужно.

Во-первых, если рассматриваемые затраты признать как расходы на подготовку или переподготовку кадров, то оплата за обучение будет проходить по статье "компенсации". Напомним, что компенсации, связанные с повышением профессионального уровня работников, не облагаются ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Страховые пенсионные взносы не будут начисляться потому, что база для их начисления совпадает с налоговой базой для исчисления ЕСН.

На суммы компенсаций не начисляются взносы на страхование от несчастных случаев на производстве.

Во-вторых, если затраты на подготовку персонала к работе провести по статьям консультационных или прочих услуг, то социальные начисления невозможны в принципе. Дело в том, что в таком случае отсутствуют выплаты или вознаграждения в пользу работников.

НДФЛ. Если организация проведет затраты на подготовку персонала через статьи консультационных услуг или прочих расходов, то, по-видимому, беспокоиться о начислении НДФЛ не стоит. Дело в том, что раз у сотрудников не будет документов о полученной переподготовке, то лично им никаких услуг и не оказывалось. А вот если эти же затраты пойдут по статье подготовки или переподготовки персонала, то решение вопроса об удержании НДФЛ из их доходов будет решаться исходя из наличия или отсутствия личной заинтересованности в результатах обучения.

Если работники получают дополнительную подготовку по уже имеющейся у них специальности, но только связанную с новыми технологиями (или новым оборудованием), то "обвинить" их в личной заинтересованности налоговикам будет нелегко. Ведь если они уволятся из данной организации, то полученные ими дополнительные познания можно будет использовать только на точно таком же производстве.

Эта ситуация чаще всего возникает тогда, когда новое оборудование появляется вместо аналогичного, но устаревшего. Тогда тот же самый персонал просто получает дополнительные навыки.

Если же сотрудники получают во время подготовки к работе на новом производстве также и новую профессию (или специальность), то личная заинтересованность в результатах обучения становится очевидной. Ведь работать по вновь полученной профессии или специальности они могут и на любых других предприятиях. Данная ситуация возникает тогда, когда организация действительно осваивает новое производство, и уже имеющиеся на предприятии сотрудники начинают осваивать новые профессии и специальности.

Бухгалтерский учет.

Основной вопрос, который необходимо решить в рамках бухгалтерского учета по этой проблеме состоит в том, включается ли стоимость подготовки персонала в первоначальную стоимость оборудования.

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в первоначальную стоимость основного средства включаются суммы, уплаченные за консультационные и информационные услуги, связанные с приобретением основных средств. Таким образом, если у организации затраты на переподготовку персонала идут как консультационные, то возникает прямая необходимость их учета в первоначальной стоимости объекта. Тем более, если переподготовка проводится ранее, чем оборудование включается в состав основных средств. Другими словами, в то время, когда затраты на приобретение основного средства еще накапливаются на счете 08.

Вместе с тем в налоговом учете в первоначальную стоимость основных средств расходы на подготовку персонала не включаются. Этому препятствуют положения п. 1 ст. 257 НК РФ, в соответствии с которыми первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом. Как видно, расходы на подготовку персонала "подогнать" к этому определению трудно.

В результате получается, что в налоговом и бухгалтерском учете стоимость одного и того же основного средства в данной ситуации будет отличаться. А это приведет к необходимости использовать ПБУ 18/02.

Рассмотрим пример 26.

Пример 26. ЗАО "Северо-Запад" приобретает у отечественного поставщика новую технологическую линию.

Для правильной работы с новым оборудованием ЗАО "Северо-Запад" направляет в учебный центр поставщика оборудования несколько своих специалистов. Обучение персонала предусмотрено договором о приобретении линии, но оплачивается ее покупателем отдельно.

Стоимость подготовки специалистов равна 86 000 руб., в том числе НДС - 13 119 руб.

Общество имеет право включить в состав прочих расходов расходы на подготовку персонала как минимум при одном условии: если будут представлены документы, подтверждающие наличие у учебного центра аккредитации или лицензии на эту деятельность . Учебный центр поставщика таких документов не представил.

В этой ситуации организация решила учесть указанные расходы в налоговом учете как консультационные услуги, так как имеет договор об оказании услуг по подготовке персонала и акт о приеме-сдаче оказанных услуг.

Общество для целей исчисления налога на прибыль организаций использует метод начисления.

В бухгалтерском учете общества следует сделать следующие проводки.

Дебет 08 Кредит 76
- 72 881 руб. (86 000 - 13 119) - расходы на подготовку персонала отнесены на увеличение стоимости технологической линии;

Дебет 19 Кредит 76
- 13 119 руб. - отражен входной НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 13 119 руб. - входной НДС предъявлен к вычету из бюджета.

Расходы на консультационные услуги в сумме 72 881 руб. сразу уменьшают базу по налогу на прибыль на основании пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77
- 17 491 руб. (72 881 руб. x 24%) - отражено возникновение отложенного налогового обязательства.

Начиная с момента амортизации данной технологической линии в бухгалтерском учете общества, необходимо будет отражать уменьшение этого отложенного налогового обязательства.