§ 3. Обучение работников

Ученический договор

Часто процесс переобучения работника происходит на рабочем месте или на собственной учетно-производственной базе организации. В этом случае между руководством предприятия и обучающимся может быть заключен ученический договор.

Общие вопросы. Порядок заключения ученического договора, его содержание и срок действия, форма и оплата ученичества устанавливаются гл. 32 ТК РФ.

Статья 198 ТК РФ устанавливает два вида ученических договоров. В первом случае работодатель имеет право заключать с лицом, ищущим работу, ученический договор на профессиональное обучение. Во втором случае ученический договор заключается с работником данной организации на профессиональное обучение (или переобучение) без отрыва (или с отрывом) от работы. Этот ученический договор является дополнительным к трудовому договору. Таким образом, он может быть заключен только с работником, уже заключившим с работодателем трудовой договор.

Ученический договор оформляется на срок, необходимый для обучения данной профессии, специальности, квалификации в письменной форме в двух экземплярах.

Направление работника на переобучение должно быть оформлено распорядительным документом. Это не бухгалтерский документ, и строгой регламентации содержания он не имеет.

А вот ученический договор должен содержать положения, перечисленные в ст. 199 ТК РФ:
- наименования сторон;
- указания на конкретную профессию, специальность, квалификацию, приобретаемую учеником;
- обязанность работодателя обеспечить работнику возможность обучения в соответствии с ученическим договором;
- обязанность работника пройти обучение и в соответствии с полученной профессией, специальностью, квалификацией проработать по трудовому договору с работодателем в течение срока, установленного в ученическом договоре;
- срок ученичества;
- размер оплаты в период ученичества.

Договор на переобучение необходимо составлять в письменной форме. Изменение положений документа в течение срока его действия, на основании ст. 201 ТК РФ, допускается только по соглашению сторон. В этой же статье также сказано, что ученический договор действует со дня, указанного в этом договоре, в течение предусмотренного им срока. Действие ученического договора продлевается на время болезни ученика, прохождения им военных сборов и в других случаях, предусмотренных федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Запись в трудовую книжку о направлении на переобучение не делается. Но если по окончании обучения ученику будет выдан документ об образовании (квалификации), то на основании этого документа в трудовую книжку вносятся соответствующие записи. Это предусмотрено Инструкцией по заполнению трудовых книжек, утвержденной Постановлением Минтруда России от 10 октября 2003 г. N 69.

Обратите внимание! Обучение в любой форме, в том числе и переобучение собственных работников, будет являться для организации оказанием образовательных услуг в сфере профессиональной под готовки. Дело в том, что в соответствии с п. 3 ст. 21 Закона N 3266-1 "профессиональная подготовка может быть получена в образовательных учреждениях, а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, и в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей квалификацией". Таким образом, предприятию понадобится лицензия на образование.

Однако если по окончании обучения ученику не выдается документ, подтверждающий его квалификацию или образование, то лицензия работодателю на оказание образовательных услуг не потребуется.

График обучения определяется по соглашению ученика и организации. Работники могут или полностью освобождаться от основной работы, или выполнять эту работу на условиях неполного рабочего времени согласно ст. 203 ТК РФ. В этой же статье указано, что при определении графика ученичества в течение недели предприятию следует руководствоваться ограничениями, установленными для работников соответствующих специальностей, с учетом возраста и характера работ. Следовательно, занятость ученика в течение трудовой недели (включая как рабочее время, так и время ученичества) должна определяться исходя из двух вариантов:
- ученик полностью освобождается от работы по трудовому договору на время ученичества, и время ученичества ограничивается при этом верхним пределом в размере 40 часов в неделю;
- ученик продолжает работать, и в таком случае работодатель обязан сократить ему рабочий день, с тем чтобы общее время работы и ученичества не превышало 40 часов в неделю.

В период действия ученического договора работники не могут привлекаться к сверхурочным работам и направляться в служебные командировки, не связанные с ученичеством.

Ответственность ученика прописана в ст. 207 ТК РФ, в которой сказано, что в случае, если ученик по окончании ученичества без уважительных причин не выполняет свои обязательства по договору, в том числе не приступает к работе, то он по требованию работодателя возвращает ему полученную за время ученичества стипендию, а также возмещает другие понесенные работодателем расходы в связи с ученичеством.

Статья 249 ТК РФ добавляет, что если работник после окончания периода ученичества и приступит к работе, но не отработает установленного ученическим договором срока и уволится без уважительных причин, то он будет обязан возместить затраты, понесенные работодателем на его обучение, исчисленные пропорционально фактически не отработанному после окончания обучения времени, если иное не предусмотрено трудовым договором или соглашением об обучении.

Таким образом, при любом варианте развития событий ученик несет материальную ответственность за неисполнение своих обязательств перед организацией.

В ст. 248 ТК РФ предусмотрено два способа взыскания с работника суммы причиненного ущерба: добровольный и принудительный.

Добровольное возмещение ущерба предполагает представление работником работодателю письменного обязательства о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежа. В случае увольнения работника, который дал письменное обязательство о добровольном возмещении ущерба, но отказался возместить указанный ущерб, непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке.

Принудительное возмещение ущерба предполагает взыскание только в размере среднемесячного заработка работника. Оно производится по распоряжению работодателя. Взыскание же остальной суммы производится в судебном порядке.

Следовательно, если по окончании учебы работник увольняется, не приступив к работе по полученной специальности, то работодатель вправе удержать из сумм, выплачиваемых данному работнику при увольнении, только сумму в размере среднемесячного заработка. Для взыскания остальной суммы ущерба необходимо подавать исковое заявление в суд.

Налоговый учет.

Налог на прибыль организаций. Налоговое законодательство не содержит ограничений для принятия расходов на подготовку и переподготовку кадров, кроме тех ограничений, которые прописаны в ст. ст. 252 и 264 НК РФ.

И если работодатель заключает договор с учебным учреждением о том, что его сотрудники будут проходить переобучение на основе ученического договора без отрыва от производства, и это приведет к более эффективной работе персонала по окончании обучения, то расходы на обучение можно учесть при налогообложении прибыли.

Во-первых, стипендия за время обучения работника с отрывом от производства предусмотрена в п. 19 ст. 255 НК РФ. Таким образом, это выплата, предусмотренная законодательством и начисленная по основному месту работы. Она относится к расходам, связанным с производством или реализацией.

Во-вторых, оплата труда, начисленная за выполнение работы во время практических занятий. Она принимается в состав налоговых расходов на основании п. 1 ст. 255 НК РФ.

В-третьих , премия за высокие показатели, достигнутые в процессе обучения. Затраты на выплату премии можно учесть в налоговых расходах в соответствии с п. 2 ст. 255 НК РФ.

Если организация для расчета налога на прибыль использует метод начисления, то согласно ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном или налоговом периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. При этом расходы на подготовку и переподготовку кадров могут признаваться либо в течение срока, предусмотренного дополнительным договором, а если срок, в течение которого работник должен отработать у работодателя после окончания учебы, не был установлен, то в момент возникновения расхода.

При кассовом методе учета расходы на обучение должны признаваться только в тот момент, когда они будут фактически оплачены.

ЕСН, страховые пенсионные взносы и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. Решение вопроса с указанными начислениями зависит от того, какой именно расход по ученическому договору несет организация.

Начнем со стипендии. Как уже сказали, стипендия за время обучения работника с отрывом от производства предусмотрена п. 19 ст. 255 НК РФ. Следовательно, стипендии, выплачиваемые на основании ученического договора, - это расходы предприятия на подготовку и переподготовку кадров, предусмотренные трудовым законодательством.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с российским законодательством), связанных, в частности, с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.

Стипендию, выплачиваемую на основании ст. 204 ТК РФ ученику-работнику, следует рассматривать именно как компенсационную выплату, и, соответственно, она не облагается ЕСН. Соответственно, эта стипендия также не признается объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Эту точку зрения признает и Минфин России (см., например, Письмо от 17.08.2007 N 03-04-06-01/294). Он указывает, что ученический договор не равнозначен трудовому или гражданско-правовому договору на оказание услуг или выполнение работ. Он заключается на основании ст. 198 ТК РФ, а размер стипендии определяется этим же договором в соответствии со ст. 204 ТК РФ.

А вот в п. 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг. Раз ученический договор к таким договорам не относится, то и объекта для начисления ЕСН нет.

Кроме того, на сумму стипендии, причитающейся ученику-работнику, в соответствии с условиями ученического договора не начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Об этом можно прочитать, например, в Письме ФСС РФ от 11 июня 2003 г. N 02-18/05-3937.

Перейдем к начисленной оплате труда за работы, выполненные в рамках проведения практических занятий.

Эти начисления к компенсации не относятся, поэтому данный доход работника признается объектом обложения ЕСН на основании п. 1 ст. 236 НК РФ. Соответственно, необходимо начислить и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, как того требует п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ. Кроме того, на сумму заработной платы, причитающейся ученику-работнику за работу, выполненную на практических занятиях, предприятие также должно начислить страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Это следует из п. 3 Постановления N 184.

Ну и, наконец, если ученик получает премию за хорошую учебу, то к компенсации эта выплата не относится. Премия носит в подавляющем большинстве случаев стимулирующий характер и, как правило, прямо зависит от успехов работника в обучении. Из-за этого она и не может рассматриваться как компенсационная выплата и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

НДФЛ. Мы полагаем, что стипендия, начисляемая работнику-ученику, является для последнего компенсационной выплатой. Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с российским законодательством), связанных, в нашем случае, с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.

Однако, как оказалось, Минфин России так не считает. В Письме от 17 августа 2007 г. N 03-04-06-01/294 он указал, что выплата стипендии не подпадает и под действие ст. 164 ТК РФ. Ведь там указано, что компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и другими федеральными законами. А ученический договор не относится ни к трудовому, ни к гражданско-правовому договору на выполнение работ или оказание услуг.

По мнению автора, эта позиция несколько сомнительна. Разве процесс обучения, исполняемый на основе заключенного договора между работником и работодателем, не является для работника обязанностью, предусмотренной трудовым законодательством? На наш взгляд, является. И это дает основания признать такое обучение "исполнением иных обязанностей".

Тем не менее в связи с такой позицией финансистов налогоплательщикам придется хорошенько подумать: или уменьшить и без того не самые большие суммы стипендий еще и на величину НДФЛ, или попытаться оспорить мнение Минфина России в суде.

А вот оплата труда учеников за выполнение практических работ к компенсации однозначно не относится. Это означает, что данный доход ученика-работника включается в налоговую базу по НДФЛ на основании п. 1 ст. 210 НК РФ.

Нельзя отнести к компенсации и сумму премии, начисляемой за успехи в учебе. Из-за этого она должна облагаться НДФЛ в общем порядке.

Бухгалтерский учет.

Доход работника, проходящего переобучение на рабочем месте, может складываться из четырех составляющих: стипендии, денег, начисленных за работу, выполненную на практических занятиях, премии за успехи в учебе и оплаты труда в рамках основного трудового договора. Ведь обучающийся работник, если у него остается свободное от обучения время в рамках рабочего дня, может выполнять свои основные трудовые обязанности. Трудовое законодательство этого не запрещает, а работодатель вполне может это оценить.

Оплата труда в рамках основного трудового договора учитывается в бухгалтерском учете (да и облагается налогами) в общеустановленном порядке.

Что касается стипендии, оплаты за практику и премии, то на основании п. п. 5, 8 и 9 ПБУ 10/99 стипендия, причитающаяся работнику за период ученичества, премия за успехи в обучении, а также расходы по оплате работы, выполняемой учеником-работником на практических занятиях, являются для организации расходом по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость изготовленной продукции (работ, услуг). Соответственно, эти расходы отражаются проводкой:

Дебет 20 Кредит 70.

Рассмотрим пример 25.

Пример 25. ЗАО "Волокон-Опт" осуществляет обучение своих работников новым профессиям на базе созданного при нем учебного центра. С зачисленными на обучение работниками заключаются ученические договоры, являющиеся дополнением к трудовым договорам.

С работником В.П. Чумаковым в 2008 г. заключен ученический договор на переобучение профессии сварщика.

В период ученичества фирма обязуется выплачивать ему стипендию в размере 2500 руб. в месяц.

В первый месяц обучения работник на практических занятиях выполнил объем работы на сумму 5880 руб. по действующим расценкам.

Фирма занимается видом деятельности, отнесенным к 7-му классу профессионального риска. В 2008 г. страховой тариф по данному классу составляет 0,8%.

В бухгалтерском учете общества это должно отразиться следующими проводками.

Дебет 20 Кредит 70
- 2500 руб. - работнику начислена стипендия;

Дебет 20 Кредит 70
- 5880 руб. - работнику начислена заработная плата за работу, выполненную на практических занятиях;

Дебет 20 Кредит 69, субсчет "Расчеты по ЕСН",
- 1529 руб. (5880 руб. x 26%) - начислен ЕСН на сумму оплаты труда;

Дебет 20 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",
- 764 руб. (5880 руб. x 13%) - с дохода работника удержан НДФЛ;

Дебет 20 Кредит 69, субсчет "Расчеты по страхованию от несчастных случаев",
- 47 руб. (5880 руб. x 0,8%) - начислены взносы на страхование от несчастных случаев на производстве;

Дебет 70 Кредит 50
- 7616 руб. (2500 + 5880 - 764) - выплачены работнику стипендия и его заработная плата.