§ 2. Питание

Наличие собственной столовой

В большинстве случаев организовать работу столовых могут позволить себе или крупные предприятия, или просто достаточно богатые организации, так как данная сфера деятельности не только требует больших затрат на содержание, но и, как правило (особенно если кормить работников бесплатно), убыточна.

При этом варианте обеспечения сотрудников питанием возникают два блока проблем:
- признание затрат на содержание столовой в налоговых расходах;
- возможность учета бесплатного питания работников в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Между тем обе эти проблемы взаимосвязаны.

Налоговый учет

Налог на прибыль организаций. В зависимости от конкретных условий деятельности организации возможны следующие варианты налогообложения работы ведомственной столовой:
- в порядке, предусмотренном ст. 275.1 НК РФ;
- в общеустановленном порядке согласно положениям пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ;
- в виде уплаты ЕНВД.

Понятно, что третий вариант к налогу на прибыль организаций отношения не имеет, а вот с первым и вторым необходимо разбираться.

Итак, при каких условиях должен применяться первый, а при каких - второй вариант?

Статья 275.1 НК РФ. Применение положений ст. 275.1 НК РФ зависит от того, выполняются ли в отношении ведомственной столовой те условия, которые в этой статье прописаны.

Во-первых, столовая должна являться объектом обслуживающего производства и хозяйства.

Для целей гл. 25 НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные ан алогичные хозяйства, производства и сл ужбы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся:
- жилой фонд;
- гостиницы (за исключением туристических);
- дома и общежития для приезжих;
- объекты внешнего благоустройства;
- искусственные сооружения;
- бассейны;
- сооружения и оборудование пляжей;
- объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения;
- участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства социально-культурной сферы, физкультуры и спорта.

К объектам социально-культурной сферы относятся:
- объекты здравоохранения;
- объекты культуры;
- детские дошкольные объекты;
- детские лагеря отдыха;
- санатории (профилактории);
- базы отдыха;
- пансионаты;
- объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры);
- объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны).

Итак, прямое указание на столовые в данном списке отсутствует. Это дало повод московским налоговикам в Письмах УМНС России по г. Москве от 7 мая 2003 г. N 26-12/24968 и от 7 июня 2004 г. N 11-14/37441 утверждать, что столовая под действие ст. 275.1 НК РФ не подпадает.

К счастью, наработанная налоговая практика показывает, что столовые все же относятся к объектам обслуживающего производства и хозяйства. По крайней мере, Минфин России признает это как само собой разумеющееся явление (см., например, Письмо Минфина России от 04.04.2006 N 03-03-04/1/318). Министерство исходит из того, что перечень, данный в ст. 275.1 НК РФ, является открытым.

Во-вторых, столовая должна осуществлять реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам. Однако здесь и возникают сложности, поскольку трактовать данный пункт можно по-разному.

Начнем с реализации товаров, работ и услуг. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Некоторые специалисты полагают, что раз в гл. 25 НК РФ (в отличие, например, от гл. 21 НК РФ) таких положений не содержится, то оказание услуг столовой, чтобы можно было применить к ней положения ст. 275.1 НК РФ, обязательно должно быть платным. Часть специалистов с этим не соглашается, но, к сожалению, конкретных возражений не приводит. Возможно, они просто забывают об оговорке "в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом", а ведь это очень важно.

В то же самое время довольно долго оставалось неясным, должна ли столовая, претендующая на звание обособленного подразделения, оказывать услуги как своим работникам, так и сторонним лицам или можно ограничиться только своими работниками? Некоторые специалисты полагали, что к столовой, которая предназначена только для своих работников, правила ст. 275.1 НК РФ применены быть не могут.

Однако в Письме ФНС России от 23 сентября 2005 г. N 02-1-08/200@ "По вопросам применения положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" было однозначно заявлено, что перечень объектов, признаваемых обслуживающими производствами и хозяйствами в целях гл. 25 НК РФ, установлен ст. 275.1 НК РФ. Если те или иные объекты налогоплательщика прямо указаны в этой статье как объекты обслуживающих производств и хозяйств, то вне зависимости от того, оказываются ли услуги через такие объекты как своим работникам, так и сторонним лицам либо только своим работникам, налогообложение должно производиться с учетом требований ст. 275.1 НК РФ.

До 1 января 2006 г. было еще и третье требование. Столовая должна была быть обособленным под разделением. В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ обособленным считается любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Благодаря Федеральному закону от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" это требование было исключено. Поэтому начиная с 2006 г. к объектам обслуживающих производств следует относить столовые, которые находятся и за пределами территории организации, и на ее территории. Это новое положение дел Минфин России уточнил в Письме от 29 марта 2006 г. N 03- 03-04/1/308.

Однако налогоплательщику необходимо разобраться, не относится ли деятельность столовой к его основному производству.

Во-первых, об этом может быть прямо написано в уставе предприятия. Другими словами, если в уставе будет сказано, что организация оказывает в том числе и услуги по предоставлению общественного питания, то столовую, очевидно, стоит отнести к объектам основного, а не обслуживающего производства.

Во-вторых, из анализа бухгалтерской отчетности можно установить, что доходы от деятельности столовой превышают принятый самой организацией в рамках действующего законодательства уровень существенности, например 5% от общей суммы доходов предприятия. И в этой ситуации, по мнению автора, относить столовую к объектам обслуживающего производства нельзя.

Подпункт 48 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.

Между тем у налоговиков появилась очень интересная точка зрения, которую они озвучивают в ответах на частные запросы налогоплательщиков. Они полагают, что с 1 января 2006 г. пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ, по крайней мере, в отношении столовой, обслуживающей трудовой коллектив, применять нельзя. Доказывается это следующим образом.

В соответствии с редакцией ст. 275.1 НК РФ, действовавшей до 1 января 2006 г., организации, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяю т налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Частью 2 ст. 275.1 НК РФ объекты общественного питания, обслуживающие трудовые коллективы (в частности, столовые), отнесены к обслуживающим производствам и хозяйствам (теперь и налоговики этого не отрицают). Пунктом 25 ст. 1 Закона N 58-ФЗ в ст. 275.1 НК РФ слово "обособленные" было исключено. Указанное изменение вступило в силу с 1 января 2006 г. Вследствие этого до 1 января 2006 г. положения пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ распространялись на столовые, которые не являлись обособленными подразделениями, а на обособленные подразделения распространялись положения ст. 275.1 НК РФ. С 1 января 2006 г. положения ст. 275.1 НК РФ распространяются на все столовые организации без исключения.

Таким образом, в соответствии с п. 2 ст. 274 НК РФ в настоящее время организация, в состав которой входит столовая, обслуживающая трудовой коллектив, должна определять налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности и вести раздельный учет доходов и расходов по этим операциям.

Минфин России также в Письме от 19 января 2006 г. N 03-03-04/4/13 указал, что требования ст. 275.1 НК РФ надо выполнять независимо от того, упомянута ли деятельность по оказанию услуг общественного питания в уставе организации или нет.

По мнению автора, в позиции чиновников есть два больших пробела.

Во-первых, если столовая оказывает услуги только работникам фирмы и делает это бесплатно, то она не занимается реализацией услуг в том смысле, который придает этому понятию гл. 25 НК РФ. А раз нет "реализации" услуг, то не может действовать и ст. 275.1 НК РФ.

Во-вторых, если столовая оказывает платные услуги, но ее деятельность признается основной в уставе предприятия, или сумма дохода столовой составляет существенную величину от суммы дохода всей организации, то это подразделение никак не может считаться обслуживающим. Следовательно, и в этой ситуации применить положения ст. 275.1 НК РФ нельзя.

Налоговые последствия. Итак, положения ст. 275.1 НК РФ можно применять только в том случае, когда работники хоть что-то реально платят за свое питание.

Рассмотрим, при каких условиях расходы на содержание такой столовой можно учесть при расчете налога на прибыль организаций.

Для начала все доходы и расходы по деятельности ведомственной столовой должны учитываться отдельно от доходов и расходов по иным видам деятельности и должны формировать отдельную налоговую базу.

Если по деятельности столовой будет получен убыток (а он однозначно будет получен при поставленных нами условиях), то налогоплательщик имеет право включить его в общую базу для исчисления налога на прибыль только при соблюдении следующих условий:
- стоимость услуг ведомственной столовой должна соответствовать стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность;
- расходы на содержание ведомственной столовой не должны превышать обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
- условия оказания услуг ведомственной столовой не должны существенно отличаться от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Это, к сожалению, опять-таки исключительно общие формулировки, поэтому консенсуса по признанию затрат можно достигнуть только путем переговоров с налоговой инспекцией. Для этого у налогоплательщика должны быть документально оформленные аргументы. И сами налоговики требуют, чтобы необходимые документы организация подавала вместе с предъявлением декларации по налогу на прибыль (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 15.02.2005 N 11-11н/09-11н/09079). Спорить не стоит, потому что, в частности, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 12 января 2006 г. N А33-8409/05-Ф02-6760/05-С1 в этом вопросе встал на сторону налоговой инспекции.

Единственное послабление (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 26.01.2003 N 26-12/4832) состоит в том, что указанные документы в налоговые органы можно представлять в произвольной форме.

Где достать сведения? Налоговые органы неоднократно разъясняли, что для сравнения можно использовать информацию по любым специализированным организациям независимо от их территориального расположения. Специализированными согласно Письму МНС России от 12 октября 2004 г. N 02-3-07/161@ следует считать организации, специально созданные для осуществления соответствующей деятельности. Для сравнения с деятельностью столовой нужно использовать информацию по предприятиям общепита соответствующего уровня.

Таким образом, можно, например, послать официальный запрос в специализированные организации, занимающиеся общественным питанием (желательно сразу в несколько организаций - для сопоставимости данных). При этом ответ должен быть заверен руководителем запрашиваемой фирмы. Однако, по мнению автора, реальным этот способ назвать никак нельзя. Дело в том, что отвечать на такие письма необязательно, да и кто по доброй воле станет выдавать такие данные посторонним лицам?

Еще можно запросить необходимые сведения в органах статистики. Полученные статистические данные должны быть заверены должностными лицами местного отделения Росстата.

Так как ст. 275.1 НК РФ ничего не говорит о понятии сопоставимости цен и расходов, то налогоплательщику придется обратиться к помощи положений ст. 40 НК РФ. А из этого следует, что цена услуг столовой, а также расходы на ее содержание не должны отклоняться от аналогичных более чем на 20%.

Что понимать под "условиями оказания услуг"? По-видимому, это площадь столовой, площадь кухни, количество работников столовой и т.д.

Так как мы условились, что работники предприятия оплачивают только часть стоимости блюд столовой, то у этого подразделения организации образуется убыток. Что с ним делать?

Если столовая предприятия выполняет требования ст. 275.1 НК РФ, то на сумму убытка она может уменьшить все 100% прибыли.

Если хотя бы одно условие ст. 275.1 НК РФ не выполняется, то убыток может быть погашен исключительно за счет той прибыли, которая будет поступать от деятельности столовой в течение 10 лет.

Есть исключение. Оно предусмотрено для градообразующих организаций. Согласно ст. 169 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" градообразующими признаются организации, численность работников которых составляет не менее 25% от численности работающего населения соответствующего населенного пункта, а также иные организации, численность работников которых превышает пять тысяч человек.

Если такая организация имеет столовую, отвечающую критериям ст. 275.1 НК РФ, то она имеет право принять для целей налогообложения прибыли фактические расходы на содержание столовой. Однако только или в пределах нормативов на содержание аналогичного производства, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика, или в порядке, установленном для определения расходов на содержание аналогичных объектов, подведомственных местным властям.

Но это действительно особый случай, а для обычных предприятий вышеизложенный порядок означает только одно. Если работники фирмы будут постоянно питаться по льготным ценам, то убыток от деятельности столовой фирма не сможет учесть при расчете налога на прибыль никогда и погашать его ей придется исключительно за свой счет.

Впрочем, и из этой ситуации есть выход. Это зависит от того, какие условия, относящиеся к данной теме, прописаны в коллективном или трудовом договоре.

В п. 25 ст. 270 НК РФ указано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно. Однако есть исключения. Это предоставление специального питания для отдельных категорий работников в случаях, пред усмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми или коллективными договорами.

Специальное питание к социальному пакету отнести нельзя, так как его необходимо обеспечивать работникам независимо от желания самого предприятия (оно просто обязано это делать), а вот наличие соответствующих положений в трудовом или коллективном договоре представляет для нас прямой интерес.

В п. 25 ст. 255 НК РФ содержится положение о том, что к расходам на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль относятся "другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором". Таким образом, если в трудовом или коллективном договоре с работниками за организацией будет закреплена обязанность по их бесплатному или льготному питанию, то эти расходы фирмы можно учесть в налоговых расходах по статье "Оплата труда". То, что это действительно так, подтверждается Письмом Минфина России от 8 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/344.

Обратите внимание! Статьей 131 ТК РФ предусмотрено, что доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от общей суммы заработной платы работника.

В данном случае налоговые органы, которые в принципе отказывают налогоплательщикам в учете расходов столовой по пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ, оказываются правы.

Поскольку если столовая оказывает услуги за деньги (пусть даже это льготные цены, которые не покрывают себестоимость питания), то ее деятельность подпадает под положения ст. 275.1 НК РФ. При этом расходы на столовую все равно будут учтены при расчете налога на прибыль организаций. Во-первых, часть затрат столовой будет покрыта за счет средств работников, которые частично оплачивают свое питание. Во-вторых, та часть стоимости питания, которая не покрывается за счет средств работников, должна войти в расходы на оплату их труда на основании трудового или коллективного договора.

Рассмотрим пример 8.

Пример 8. ЗАО "Прогресс" содержит столовую, которая оказывает услуги по льготному питанию работников фирмы.

За март 2008 г. расходы на содержание столовой составили 264 000 руб., в том числе стоимость продуктов для приготовления блюд - 112 000 руб.

Сотрудники фирмы на основании заключенных с ними трудовых договоров питаются по льготным ценам, которые включают в себя только стоимость приобретенных столовой продуктов для приготовления блюд.

Таким образом, столовая фирмы подпадает под действие положений ст. 275.1 НК РФ, и убыток от ее деятельности за март 2008 г. составил 152 000 руб. (264 000 - 112 000). Этот убыток не будет учтен при расчете налога на прибыль организаций за отчетный период.

Однако сумма в размере 152 000 руб. будет включена в состав расходов на оплату труда работников предприятия и, следовательно, будет участвовать в расчете налога на прибыль организаций.

Таким образом, фактически все затраты столовой за рассматриваемый период - 264 000 руб. - будут учтены при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Если столовая на основании заключенного коллективного или трудового договора оказывает услуги сотрудникам фирмы бесплатно, то она не может руководствоваться положениями ст. 275.1 НК РФ. В этом случае вся сумма затрат на содержание столовой должна войти в состав расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль организаций как расходы на оплату труда. Поэтому пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ нельзя применить и здесь. Ведь не может же одна и та же сумма затрат пройти в налоговых расходах дважды - сначала по п. 25 ст. 255 НК РФ, а потом по пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Ну а если столовая оказывает услуги работникам фирмы бесплатно, а никаких положений об этом в трудовом или коллективном договоре не содержится, то ни ст. 275.1 НК РФ, ни пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ в данном случае неприменимы и затраты столовой должны покрываться за счет чистой прибыли организации. Так как вопрос о распределении прибыли хозяйственных обществ находится в компетенции их собственников, то для получения права стимулировать работников путем предоставления им бесплатного питания необходимо решение учредителей организации.

Таким образом, если у нас есть коллективный или трудовой договор с соответствующими положениями о питании, то расчет налога на прибыль упрощается. Зато возникают вопросы по "зарплатным" налогам и сборам.

ЕСН и пенсионные взносы. Предоставление работнику льготного или бесплатного питания, согласно п. 1 ст. 236 НК РФ и п. 1 ст. 237 НК РФ, является объектом обложения ЕСН. Напомним, что налоговая база и объект обложения страховыми взносами в ПФР определяются в том же порядке, что и для ЕСН - в соответствии с п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ. Соответственно, страховые пенсионные взносы необходимо будет начислять тогда, когда начисляется ЕСН.

При этом ЕСН будет начисляться следующим образом:
- если работники получают питание бесплатно, то стоимость обедов подлежит обложению ЕСН целиком;
- если работники оплачивают питание частично, то обложению ЕСН подлежит лишь затратная часть по содержанию столовой, уменьшенная на стоимость обедов, оплаченных работниками.

В данной ситуации у работодателя есть некий выбор. Если расходы на питание работников не будут учитываться при налогообложении прибыли (в случае, когда обязанность по обеспечению работника питанием не предусмотрена ни трудовым, ни коллективным договором), то и ЕСН они облагаться не будут на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. Соответственно, не нужно начислять и страховые пенсионные взносы.

Следовательно, в принципе можно посчитать, что для организации будет менее накладно: учитывать стоимость питания при расчете налога на прибыль организаций (путем принятия соответствующих положений в трудовом или коллективном договоре) или не платить ЕСН и страховые пенсионные взносы.

Если все же выбор был сделан в пользу уплаты ЕСН, то согласно п. 4 ст. 237 НК РФ обложение ЕСН стоимости бесплатно предоставляемого питания либо части неоплаченного питания производится исходя из его рыночной цены (с учетом НДС), определяемой согласно положениям ст. 40 НК РФ.

НДФЛ. Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ в налоговую базу для исчисления НДФЛ входят все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ полная или частичная оплата питания за счет работодателя признается налоговым законодательством доходом работника в натуральной форме.

Таким образом, в данной ситуации работодатель становится налоговым агентом. У него возникает обязанность по исчислению НДФЛ и удержанию его из доходов работника.

Стоимость бесплатного или льготного питания для целей обложения НДФЛ также должна определяться с учетом положений ст. 40 НК РФ. Это означает, что налоговики смогут доначислить фирме налог, если установят (при проверке), что стоимость блюд ведомственной столовой отклоняется от рыночной цены аналогичных блюд более чем на 20%.

Обратите внимание! Необходимо организовать отдельный учет дохода, получаемого каждым из питающихся работников. В противном случае работодатель не исполнит обязанности налогового агента, предусмотренные пп. 1 и 3 п. 3 ст. 24 НК РФ. По мнению автора, проще всего организовать такой персонифицированный учет, выдавая каждому из работников талон на определенную сумму, в пределах которой и можно заказывать блюда.

Взносы на страхование от несчастных случаев. Есть вопрос по уплате данного вида страховых взносов. Дело в том, что часть специалистов пол агает, что в данной ситуации эти взносы можно не начислять. Они исходят из того, что в соответствии со ст. 3 Закона N 125-ФЗ такие страховые взносы надо начислять только на суммы оплаты труда, начисленной по всем основаниям.

А признать, по мнению указанных специалистов, обеспечение работников питанием оплатой их труда, даже если это и прописано в трудовом или коллективном договоре, никак нельзя. Ведь это обеспечение не зависит ни от количества, ни от качества труда конкретного сотрудника.

Страховщики им возражают. В Постановлении N 765 оплата питания упомянута только применительно к случаям обязательного обеспечения работников питанием исходя из требований законодательства. И перечень этот закрыт. Судебная практика по данному вопросу существует, но она неоднозначна.

Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 26 ноября 2003 г. N Ф03-А16/03-2/2806 и в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13 мая 2002 г. N Ф04/1564-452/А45-2002 судьи встали на сторону ФСС РФ. А вот ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 20 декабря 2002 г. N А74-2592/02-К2-Ф02-3736/02-С1 принял доводы плательщика взносов.

По мнению автора, страховщики правы. Было бы нелогично, с одной стороны, соглашаться, что бесплатное или льготное питание должно проходить по статье "Оплата труда" при расчете налога на прибыль и не признавать те же самые сумму оплатой труда при расчете страховых взносов на страхование от несчастных случаев.

Рассмотрим пример 9.

Пример 9. ЗАО "Омега" в соответствии с коллективным договором обеспечивает своих работников бесплатным питанием в ведомственной столовой.

Для расчета ЕСН, страховых пенсионных взносов, НДФЛ и взносов на страхование от несчастных случаев фирма принимает цены на аналогичные блюда, реализуемые в столовой общественного питания, расположенной на близлежащей территории, для чего направляет в эту столовую официальные запросы.

Ответ она получает в виде прайс-листа, заверенного подписями руководителей столовой общественного питания.

Фирма занимается видом деятельности, отнесенным к 4-му классу профессионального риска. В 2008 г. страховой тариф по данному классу составляет 0,5%.

Стоимость питания, потребленного работниками общества в марте 2008 г., по рыночным ценам составила 352 800 руб.

Это значит, что обществу необходимо:
- начислить ЕСН в сумме 91 728 руб. (352 800 руб. x 26%);
- начислить страховые пенсионные взносы в сумме 49 392 руб. (352 800 руб. x 14%);
- начислить страховые взносы на страхование от несчастных случаев на производстве в сумме 1764 руб. (352 800 руб. x 0,5%);
- удержать из доходов работников НДФЛ в сумме 45 864 руб. (352 800 руб. x 13%).

НДС. Напоминаем, что передача права собственности на товары, выполнение работ и оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией только в том случае, если это оговорено в НК РФ. В пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что "в целях настоящей главы передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг)".

В нашей ситуации это означает то, что реализация услуг по предоставлению питания для работников фирмы является объектом обложения НДС независимо от того, реализуется питание по полной цене, по льготной цене или вовсе бесплатно.

Начнем с льготной цены. С одной стороны, если исходить из положений п. 1 ст. 154 НК РФ и п. 1 ст. 40 НК РФ, то в случае, когда работник платит за свое питание реальные деньги, налоговой базой по НДС должна признаваться цена реализации готовых блюд. Однако очевидно, что при льготной цене стоимость блюд для работников далека от их рыночной цены.

Налоговики имеют право проверить цены, применяемые налогоплательщиком, в частности, в двух случаях (пп. 1 и 4 п. 2 ст. 40 НК РФ):
- при проверке сделок, совершенных между взаимозависимыми лицами;
- при отклонении более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным услугам в течение непродолжительного периода времени.

Так как мы рассматриваем случаи, когда ведомственная столовая работает исключительно в интересах своих работников (то есть посторонних лиц не кормит), то второй случай отпадает сам собой. Значит, остается только установить, являются ли работники и их работодатель взаимозависимыми лицами.

Понятие взаимозависимости для целей налогообложения дано в ст. 20 НК РФ. Работники и работодатель в этой статье не упомянуты. Положение о том, что взаимозависимыми считаются физические лица, одно из которых подчиняется другому по должностному положению, здесь не применимо, так как работники организации в рассматриваемой ситуации имеют дело не с физическим лицом (пусть даже в лице директора), а с организацией в целом.

Однако в п. 2 ст. 20 сказано, что в судебном порядке взаимозависимыми могут быть признаны и иные лица, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ или услуг.

В зависимости от конкретных обстоятельств дела судьи решают этот вопрос по-разному . Так, в пользу налогоплательщиков можно привести судебные решения, принятые ФАС Уральского округа в Постановлении от 27 ноября 2003 г. N Ф09-4033/03-АК, ФАС Центрального округа в Постановлении от 12 мая 2004 г. N А64-5118/02-10 и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 1 апреля 2002 г. N А05-10317/01-566/20. В пользу налоговиков - Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 июля 2003 г. N А19-19140/02-24-Ф02-2097/03-С1.

В случае, когда питание предоставляется бесплатно, лучше, по мнению автора, не пытаться спорить, а определять налоговую базу для исчисления НДС сразу же исходя из рыночной стоимости услуг по предоставлению питания.

Рассмотрим пример 10.

Пример 10. Воспользуемся условием примера 9.

Работники фирмы в ведомственной столовой питаются бесплатно. Стоимость питания, потребленного работниками общества в марте 2008 г., по рыночным ценам составила 352 800 руб.

Следовательно, сумма НДС, которую нужно начислить в бюджет от данной хозяйственной деятельности, будет равна 53 817 руб. (352 800 руб. : 118% x 18%).

ЕНВД. Перевод ведомственной столовой на ЕНВД в настоящее время является одним из самых спорных вопросов в этой теме.

Согласно пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, по решению региональных властей, на уплату ЕНВД может переводиться деятельность по оказанию услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания.

В ст. 346.27 НК РФ, где даются необходимые разъяснения определений, встречающихся в тексте гл. 26.3 НК РФ, указано следующее.

Услуги общественного питания - это услуги по изготовлению кулинарной продукции или кондитерских изделий, созданию условий для потребления или реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий или покупных товаров, а также по проведению досуга.

Объект организации общественного питания, имеющий зал обслуживания посетителей, - это здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий или покупных товаров, а также для проведения досуга. К данной категории объектов организации общественного питания относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные.

Площадь зала обслуживания посетителей - это площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий или покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

К инвентаризационным и правоустанавливающим документам в данном случае относятся любые имеющиеся у организации документы на объект организации общественного питания, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом:
- договор купли-продажи нежилого помещения;
- технический паспорт на нежилое помещение;
- планы;
- схемы;
- экспликации;
- договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей);
- разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке;
- другие документы.

Если подойти к делу формально, то почти любая ведомственная столовая (а подавляющее большинство из них имеют площадь зала обслуживания посетителей менее 150 кв. м) должна быть переведена на ЕНВД. (Если, конечно, есть соответствующие решения местных властей.)

Минфин России придерживается именно такой точки зрения. (См., например, Письма Минфина России от 02.03.2006 N 03-11-04/3/101 и от 17.03.2006 N 03-11-04/3/141.) Главное, по мнению финансистов, чтобы деятельность любой столовой соответствовала определению услуг общественного питания, приведенному в ст. 346.27 НК РФ, и подходила к нему по физическому показателю.

Это означает согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ, что организации придется вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности столовой и иной своей деятельности, облагаемой в общем режиме или при упрощенной системе налогообложения.

Правда, есть одно серьезное возражение. Дело в том, что в п. 2 ст. 346.26 НК РФ и п. 1 ст. 346.28 НК РФ речь идет о предпринимательской деятельности. Другими словами, оказание услуг общественного питания, чтобы их можно было перевести на ЕНВД, должно относиться к предпринимательству.

Но можно ли отнести к предпринимательской деятельности работу столовой, которая кормит только сотрудников фирмы, причем бесплатно или по льготным ценам?

Арбитражные суды полагают, что нет:
- Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12 августа 2005 г. N А19-30971/04-43-Ф02-3841/05-С1;
- Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19 декабря 2005 г. N А56-33205/04 и от 14 февраля 2006 г. N А56-8502/2005;
- Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 марта 2006 г. N Ф04- 4704/2005(20529-А27-37).

Они исходят из того, что если столовая обслуживает исключительно работников организации, это значит, что она не ведет предпринимательской деятельности в сфере общественного питания и не является плательщиком ЕНВД. Деятельность такой столовой направлена не на извлечение дохода, а на то, чтобы создать для работников фирмы более комфортные условия труда.

Некоторые сотрудники Минфина России в частных интервью соглашаются с позицией судов. Однако все же есть одна опасность.

Когда питание работников производится полностью бесплатно, никакой предпринимательской деятельности однозначно нет. А вот если стол овая торгует по льготным ценам (то есть с заведомым убытком), ситуация не так проста. Налоговики могут ссылаться на то, что уровень цен на предприятии общепита не является критерием для применения ЕНВД.

Конечно, такая трактовка вопроса поставит ведомственные столовые в неравные условия налогообложения по сравнению с обычными столовыми, которые работают на полную мощность, а это противоречит положениям п. 1 ст. 3 НК РФ о равенстве налогообложения. Тем не менее свои права организациям придется, вполне возможно, отстаивать в суде.

Бухгалтерский учет

Начнем со случая, когда обязанность по обеспечению питания работников содержится в трудовом или коллективном договоре. Как мы разобрал ись выше, стоимость пред оставл енного питания в налоговом учете необходимо будет провести по статье расходов на оплату труда.

Следовательно, и в бухгалтерском учете стоимость питания, получаемого работниками, можно отражать в порядке, аналогичном начислению и выдаче заработной платы.

Расходы на оплату труда работников (не исключая и натуральную оплату) в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности на основании п. п. 5, 7 и 8 ПБУ 10/99.

Для учета расчетов с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты, премиям, пособиям и другим выплатам) предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". По кредиту этого счета следует проводить суммы оплаты труда, причитающиеся работникам, в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или расходов на продажу (или других источников). По дебету же счета 70 отражаются выплаченные суммы, а также суммы начисленных налогов, платежей по исполнительным документам и других удержаний.

К счету 70 следует вести аналитический учет по каждому работнику.

Для обобщения информации о затратах состоящей на балансе организации ведомственной столовой надо вести счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

По дебету этого счета должны отражаться прямые расходы, связанные с деятельностью столовой, такие как закупка продуктов и вспомогательных материалов, расчеты с работниками столовой, амортизация основных средств, расходы на коммунальные платежи и т.д. Таким образом, формируется себестоимость изготавливаемых в столовой блюд.

Списание расходов столовой производится по кредиту счета 29 в зависимости от того, кому именно предназначаются изготовленные блюда. Если питание работников относится к оплате их труда, то, очевидно, необходимо использовать счет 90 "Продажи", как и при реализации услуг столовой сторонним организациям и лицам.

Таким образом, в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи продукции столовой работникам в качестве оплаты их труда в размере стоимости обедов, указанной в коллективном договоре, отражается по кредиту счета 90, субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 70. При этом не имеет значения, оплачивается ли стоимость питания по льготным ценам или оно вообще производится бесплатно.

Как мы уже выяснили, скорее всего, по деятельности столовой придется начислять НДС. Суммы НДС, причитающиеся к уплате в бюджет, учитываются по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Обратите внимание! Несмотря на то что столовая является ведомственной, ей необходимо применять унифицированные формы первичной учетной документации по учету операций в общественном питании, которые были утверждены Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132.

Рассмотрим пример 11.

Пример 11. ЗАО "Кировское" в соответствии с коллективным договором обеспечивает своих работников бесплатным питанием в ведомственной столовой.

Для расчета ЕСН, страховых пенсионных взносов, НДФЛ и взносов на страхование от несчастных случаев общество использует цены на аналогичные блюда, реализуемые в столовой общественного питания, расположенной на близлежащей территории, для чего направляет в эту столовую официальные запросы.

Ответы она получает в виде прайса, заверенного подписями руководителей столовой общественного питания.

Общество занимается видом деятельности, отнесенным к 3-му классу профессионального риска. В 2008 г. страховой тариф по данному классу составляет 0,4%.

Стоимость питания, потребленного работниками общества в феврале 2008 г., по рыночным ценам составила 284 200 руб.

Это значит, что обществу необходимо:
- начислить ЕСН в сумме 73 892 руб. (284 200 руб. x 26%);
- начислить страховые пенсионные взносы в сумме 39 788 руб. (284 200 руб. x 14%);
- начислить страховые взносы на страхование от несчастных случаев на производстве в сумме 1137 руб. (284 200 руб. x 0,4%);
- удержать из доходов работников НДФЛ в сумме 36 946 руб. (284 200 руб. x 13%).

Общая сумма затрат столовой на ее содержание и изготовление блюд составила за февраль 2008 г. 184 730 руб.

Эти операции должны отразиться в бухгалтерском учете общества следующим образом. Дебет 29 Кредит 10 (02, 70, 67 и т.д.)
- 184 730 руб. - отражены затраты по деятельности столовой в феврале 2008 г.;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 43 352 руб. (284 200 руб. : 118% x 18%) - начислен НДС со стоимости оказанных столовой услуг по питанию исходя из рыночных цен;

Дебет 70 Кредит 90-1
- 228 082 руб. (184 730 руб. + 43 352 руб.) - отражена передача продукции столовой в счет оплаты труда;

Дебет 90-2 Кредит 29
- 184 730 руб. - списана себестоимость переданных работникам блюд;

Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 70
- 228 082 руб. - стоимость бесплатных обедов включена в состав расходов на оплату труда работников;

Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 69, субсчет "Расчеты по социальному страхованию",
- 73 892 руб. - начислен ЕСН с рыночной стоимости питания работников;

Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 69, субсчет "Расчеты по взносам на страхование от несчастных случаев на производстве",
- 1137 руб. - начислены взносы на страхование от несчастных случаев на производстве с рыночной стоимости питания работников;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",
- 36 946 руб. - начислен НДФЛ со стоимости бесплатно предоставленного питания исходя из его рыночной стоимости.

Если же работники частично оплачивают свое питание, то проводки будут несколько другие. Дело в том, что в расходы на оплату труда можно будет включить только разницу между себестоимостью питания и суммами частичной оплаты. Однако и налоги на заработную плату также нужно будет начислять только с суммы превышения.

Рассмотрим пример 12.

Пример 12. ЗАО "Ленинский маяк" в соответствии с коллективным договором обеспечивает своих работников льготным питанием в ведомственной столовой.

Для расчета ЕСН, страховых пенсионных взносов, НДФЛ и взносов на страхование от несчастных случаев общество руководствуется ценами на аналогичные блюда, реализуемые в столовой общественного питания, расположенной на близлежащей территории, для чего направляет в эту столовую официальные запросы.

Фирма занимается видом деятельности, отнесенным к 3-му классу профессионального риска. В 2008 г. страховой тариф по данному классу составляет 0,4%.

Стоимость питания, потребленного работниками общества в апреле 2008 г., по рыночным ценам составила 368 400 руб. Сумма внесенных в кассу столовой работниками денег в оплату своего питания составила 119 730 руб.

Это значит, что обществу необходимо:
- начислить ЕСН в сумме 64 654 руб. ((368 400 руб. - 119 730 руб.) x 26%);
- начислить страховые пенсионные взносы в сумме 34 814 руб. ((368 400 руб. - 119 730 руб.) x 14%);
- начислить страховые взносы на страхование от несчастных случаев на производстве в сумме 995 руб. ((368 400 руб. - 119 730 руб.) x 0,4%);
- удержать из доходов работников НДФЛ в сумме 32 327 руб. ((368 400 руб. - 119 730 руб.) x 13%).

Общая сумма затрат столовой на ее содержание и изготовление блюд составила за апрель 2008 г. 239 460 руб.

Эти операции должны отразиться в бухгалтерском учете общества следующим образом. Дебет 29 Кредит 10 (02, 70, 67 и т.д.)
- 239 460 руб. - отражены затраты по деятельности столовой в апреле 2008 г.;

Дебет 50 Кредит 90-1
- 119 730 руб. - пол учены в кассу столовой деньги от работников в оплату их льготного питания;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 56 197 руб. (368 400 руб. : 118% x 18%) - начислен НДС со стоимости оказанных столовой услуг по питанию исходя из рыночных цен;

Дебет 70 Кредит 90-1
- 175 927 руб. (239 460 руб. + 56 197 руб. - 119 730 руб.) - отражена передача продукции столовой в счет оплаты труда;

Дебет 90-2 Кредит 29
- 239 460 руб. - списана себестоимость переданных работникам блюд;

Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 70
- 175 927 руб. - стоимость бесплатных обедов включена в состав расходов на оплату труда работников;

Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 69, субсчет "Расчеты по социальному страхованию",
- 64 654 руб. - начислен ЕСН с рыночной стоимости питания работников;

Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 69, субсчет "Расчеты по взносам на страхование от несчастных случаев на производстве",
- 995 руб. - начисл ены взносы на страхование от несчастных случаев на производ стве с рыночной стоимости питания работников;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",
- 32 327 руб. - начислен НДФЛ со стоимости бесплатно предоставленного питания (то есть со стоимости, превышающей сумму, реально оплаченную работником) исходя из его рыночной стоимости.