§ 1. Дорога на работу

Доставка на работу общественным транспортом

Иногда предприятию не требуется обеспечивать массовую доставку сотрудников на работу, однако тем или иным специалистам фирма оплачивает расходы на проезд. Например, если сотруднику приходится тратить существенные средства, чтобы добраться до офиса. В этой ситуации "отвертеться" от уплаты налогов организации вряд ли удастся, и в таком случае ей ничем не поможет даже суд.

Дело в том, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29 ноября 2005 г. N 9532/05 прямо указал на то, что если работники предприятия имеют возможность использовать документы, служащие основанием для проезда в городском пассажирском транспорте к месту работы и обратно и для поездок по личным нуждам, то в этом случае оплату услуг транспортных организаций по перевозке работников предприятия к месту работы и обратно необходимо рассматривать как выплату в пользу работников. Другими словами, у сотрудников фирмы образуется доход.

При этом не имеет значения, покупает ли предприятие проездные документы своим работникам заранее, а потом выдает их им на руки или оплачивает транспортные расходы своих сотрудников "по факту". Итог будет один.

Налоговый учет

Налог на прибыль организаций. В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются:
- любые начисления работникам в денежной или натуральной формах;
- стимулирующие начисления и надбавки;
- компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;
- премии и единовременные поощрительные начисления;
- расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Однако, как мы уже говорили, в п. 26 ст. 270 НК РФ указано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом. За двумя исключениями:
- если затраты на проезд работников подлежат включению в состав расходов на производство и реализацию товаров, работ, услуг в силу технологических особенностей производства;
- если затраты на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) или коллективными договорами.

В рассматриваемой ситуации работник имеет возможность попасть к месту работы общественным транспортом. Это означает, что первое исключение нам не подходит. Здесь его применить нельзя. Остается только второе исключение.

Следовательно, чтобы включить затраты на проезд сотрудников к месту работы и обратно в состав налоговых расходов, сначала необходимо вписать соответствующее положение в заключенный с работниками коллективный или трудовой договор. Ограничений по размеру суммы оплаты доставки работников на законодательном уровне нет - это внутреннее дело предприятия.

В случае, когда у предприятия нет соответствующего условия в договоре с работниками и нет технологической необходимости в доставке, то и оплату проезда работников фирме придется производить исключительно за свой счет.

Понятно, что на этом налоговые потери не заканчиваются.

ЕСН и страховые пенсионные взносы. В соответствии с положениями ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам.

При исчислении ЕСН согласно ст. 237 НК РФ надо учитывать любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в том числе полную или частичную оплату товаров, работ, услуг, имущественных или иных прав, предназначенных для физического лица - работника.

Как однозначно определил Президиум ВАС РФ, если работник может использовать средства, выделяемые ему предприятием на проезд, в личных целях, то такие средства должны включаться в его дох од. Поэтому данные суммы, вне зависимости от того, упомянуты они в трудовом или коллективном договоре, подлежат обложению ЕСН (соответственно, должны включаться в базу для начисления страховых пенсионных взносов).

Впрочем, у плательщиков налога на прибыль организаций в этой ситуации есть выход.

Если сумма затрат на проезд не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации, то это позволяет предприятию, руководствуясь п. 3 ст. 236 НК РФ, не начислять на данную сумму ЕСН и страховые пенсионные взносы.

Если предприятие и не имеет права учесть затраты на проезд при исчислении налога на прибыль организаций, то здесь все ясно. Проблема возникает в том сл учае, когда условие об оплате проезда работников к месту работы прописано в трудовом или коллективном договоре. Появляется вопрос: а можно ли в этой ситуации не включать затраты на проезд в состав налоговых расходов?

По мнению чиновников Минфина России, налогоплательщики слишком часто пытаются использовать положения п. 3 ст. 236 НК РФ для минимизации ЕСН, не учитывая нормы ст. 255 НК РФ. Однако при применении положений п. 3 ст. 236 НК РФ надо исходить из критериев отнесения тех или иных выплат работникам к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, установленных законом, а не учитывать фактическое их использование или неиспользование плательщиком ЕСН.

Если в ст. 255 НК РФ предусмотрена возможность отнесения определенных выплат, предусмотренных коллективным или трудовым договором, к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то такие выплаты следует включать в объект обложения ЕСН независимо от действий налогоплательщика. Эта позиция поддерживается в п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога".

Поэтому если условие об оплате проезда работников содержится в трудовом или коллективном договоре, то независимо от учета или не учета данных расходов при расчете налога на прибыль обложить эти выплаты ЕСН и страховыми пенсионными взносами предприятию все же придется.

Взносы на страхование от несчастных случаев. Согласно п. 10 Постановления N 765 не начисляются взносы на страхование от несчастных случаев на производстве на суммы, выплачиваемые работникам в возмещение расходов, и иные компенсации, выплачиваемые им в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации, а также на суммы, выплачиваемые в возмещение дополнительных расходов, связанных с выполнением работниками трудовых обязанностей.

В рассматриваемом нами случае, как указал суд, речь идет о получении работником дохода. (Следовательно, никакой компенсации расходов здесь нет.) Таким образом, руководствуясь п. 3 Постановления N 184, предприятию на сумму средств, затраченных на доставку работников к месту работы и обратно, придется начислить указанные взносы.

НДФЛ. Затраты по доставке сотрудников на работу, предусмотренные трудовыми или коллективными договорами, как мы уже говорили, включаются в состав расходов на оплату труда, вне зависимости от того, оплачивает ли сначала работник свои транспортные расходы сам, а потом получает их компенсацию от предприятия или ему заранее выдается проездной билет.

Мы выяснили, что ни контролирующие органы, ни суд не признают эти расходы компенсацией для целей налогообложения прибыли. Другими словами, они полагают, что сотрудники организации получают вполне конкретный доход.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ должны учитываться все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. При этом, как говорится в п. 1 ст. 226 НК РФ, организация, от которой работник получил доход любого вида, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ с суммы этого дохода.

Текст главы Налогового кодекса о НДФЛ не увязывает обязанность налогоплательщика удержать налог с тем, включается дох од работника пред приятия в состав налоговых доходов организации или нет. Поэтому оплата доставки на работу сотрудника подлежит обложению НДФЛ вне зависимости от того, включено это условие в текст трудового или коллективного договора или нет.

Бухгалтерский учет

В данной ситуации оплата транспортных расходов работников для их доставки к месту работы и обратно домой является расходом по обычным видам деятельности в соответствии с положениями ПБУ 10/99. Так как данная сумма должна включаться в состав доходов работника, то ее в момент начисления надо отразить по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Соответственно, и остальные проводки будут аналогичны тем, которые применяются при начислении заработной платы работникам.

Рассмотрим пример 6.

Пример 6. Работник финансового отдела ЗАО "Гелио-Пакс" проживает в станице Качалинской Иловлинского района, а работает в г. Волгограде. Стоимость дороги к месту работы и обратно составляет 70 руб. в день.

Руководство общества согласовало в тексте трудового договора с этим работником условие об оплате его транспортных расходов в размере 1540 руб. в месяц с возможностью пересмотра суммы оплаты при изменении стоимости проезда.

Фирма занимается видом деятельности, отнесенным к 4-му классу профессионального риска. В 2008 г. страховой тариф по данному классу составляет 0,5%.

Ежемесячно в учете общества данная хозяйственная операция отражается следующими проводками.

Дебет 26 Кредит 70
- 1540 руб. - начислена сотруднику сумма оплаты за проезд к месту работы и обратно;

Дебет 26 Кредит 69
- 400 руб. (1540 руб. x 26%) - на сумму оплаты проезда начислены ЕСН и страховые пенсионные взносы;

Дебет 20 Кредит 69, субсчет "Расчеты по взносам на страхование от несчастных случаев на производстве",
- 8 руб. (1540 руб. x 0,5%) - начислены взносы на страхование от несчастных случаев на производстве на сумму дохода работника;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",
- 200 руб. (1540 руб. x 13%) - с суммы дохода от оплаты проезда удержан НДФЛ;

Дебет 70 Кредит 50
- 1340 руб. (1540 - 200) - средства для оплаты проезда выданы работнику на руки.