Минимизация налогов

Реклама



§ 1. Дорога на работу

Доставка на работу транспортом сторонней организации

Хотя очень многое из того, что говорилось выше об особенностях учета доставки работников собственным транспортом предприятия, будет относиться и к этому случаю, тем не менее некоторые отличия все же есть.

В их основе, по мнению автора, лежит факт, который установил ВАС РФ при рассмотрении данной проблемы в Постановлении от 27 февраля 2006 г. N 10847/05. Суд в том числе указал, что если договор о доставке работников организация-заказчик заключает с организацией-поставщиком услуг, то никаких услуг собственно работникам и не оказывается. Одно предприятие выполняет услугу для другого.

Получается, что если бы каждый работник заключил с транспортной организацией договор о доставке его на работу и домой, а работодатель оплачивал бы этот договор, то у работника однозначно возник бы налогооблагаемый доход. В противном случае говорить о появлении дохода у работника нельзя.

Посмотрим, как этот нюанс, выявленный судьями, должен сказаться на налогообложении.

Налоговый учет

Налог на прибыль организаций. Начнем с того, ч то, по мнению автора, для возможности признания затрат по заключенному договору о доставке работников в налоговых расходах необходимо оценить экономическую обоснованность его заключения. И при этом учесть, что речь идет не об услугах для работников, а об услуге, которую приобретает сама фирма.

На наш взгляд, экономическая обоснованность будет налицо, если предприятию категорически необходимо одновременное наличие всех сотрудников организации (смены) на своих рабочих местах, а прибытие их на работу собственными силами затруднительно или невозможно:
- ограниченные возможности общественного транспорта или частые перебои в его работе;
- график движения, не совпадающий со временем начала и окончания рабочих смен;
- большая удаленность организации от остановок общественного транспорта и т.п.

Если фирме не удается доказать обоснованность доставки работников наемным транспортом и при этом условий о доставке нет в коллективном или трудовом договоре, то вот тогда затраты по договору учесть в налогооблагаемой базе будет нельзя.

Если производственной необходимости в доставке работников нет, но такое условие будет прописано в коллективном или трудовом договоре, то тогда затраты по договору также можно будет включить в состав налоговых расходов - ведь это выполнение обязательств фирмы перед своими сотрудниками, предусмотренное в п. 26 ст. 270 НК РФ.

Но можно ли провести этот расход по статье "оплата труда"? По мнению автора, нет. Дело в том, что раз работники не получают от фирмы услуги (как установил суд), то они не имеют и никакого дохода. А ведь оплата труда (в любой форме) - это доход работника. Поэтому данные расходы должны все же отражаться как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). В Минфине России в общем и целом с такой позицией были согласны. (См., например, Письмо Минфина России от 05.07.2005 N 03-03-04/1/54.)

Правда, в Письме Минфина России от 2 августа 2005 г. N 03-03-02/43 чиновники добавили, что для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму затрат по доставке работников должны одновременно выполняться два условия, прописанные в п. 26 ст. 270 НК РФ: экономическая обоснованность самой доставки и наличие договоренностей в коллективном или трудовом договоре.

Почему это несправедливо, мы говорили в предыдущем разделе. Напомним: в п. 26 ст. 270 НК РФ приведены два исключения из правила, а не два условия для одного исключения. Поэтому -либо экономическая обоснованность, либо наличие требования о доставке в коллективном или трудовом договоре.

В довершение хотелось бы добавить еще один немаловажный факт, который при случае может помочь налогоплательщикам в отстаивании своих прав. Еще в п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 12 июля 2000 г. N 55 судьи постановили, что факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не является основанием для того, чтобы все блага, предоставляемые работникам, рассматривались в качестве оплаты труда.

ЕСН и пенсионные взносы. Постановление ВАС РФ от 27 февраля 2006 г. N 10847/05 было посвящено вопросу необходимости уплаты ЕСН. Судьи пришли к выводу, что налоговой базы для начисления сумм ЕСН в ситуации, когда организация нанимает перевозчика для доставки своих сотрудников к месту работы, просто нет:
- перевозчик оказывает услуги не работникам организации, а самому предприятию;
- доставка сотрудников на работу и даже обратно не является для них ни поощрением, ни льготой, то есть не является для них доходом.

Таким образом, расходы организации на услуги сторонних организаций по доставке ее персонала на работу и обратно относятся у нее к расходам, связанным с организацией производственной деятельности, и не являются выплатами сотрудникам за их работу по трудовым или гражданско-правовым договорам. Следовательно, оснований для начисления ЕСН нет.

Напомним, что в п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ говорится, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. Таким образом, раз нет налоговой базы для ЕСН, то нет и базы для исчисления страховых пенсионных взносов.

Обратите внимание! Если рассматривать ситуацию доставки работников нанятым транспортом именно таким образом, то получается, что ЕСН и пенсионные взносы не начисляются вне зависимости от того, на каком основании производится доставка сотрудников - на основании прямой производственной необходимости или на основании договоренностей в трудовом договоре.

Еще раз повторимся, что это вытекает из логики решения ВАС РФ, однако почти наверняка финансисты и налоговики будут возражать против этого.

НДФЛ. Напомним, что при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все денежные и натуральные доходы физического лица, а также материальная выгода. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме.

ВАС РФ указал на то, что когда фирма нанимает транспорт для доставки своих работников к месту работы, то услуги оказываются именно ей, а не ее работникам. Они не имеют ни доходов, ни убытков от этой операции. Следовательно, п. 2 ст. 211 НК РФ, в котором говорится, что к облагаемым НДФЛ доходам относится в том числе и оплата за работника оказываемых ему услуг, оказание таких услуг безвозмездно или в качестве оплаты труда, к данной ситуации отношения не имеет.

Взносы на страхование от несчастных случаев. Напомним, что в Постановлении N 184 сказано, что страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников, а в соответствующих случаях - и на сумму вознаграждения по гражданско-правовому договору.

Если встать на точку зрения ВАС РФ, то раз нет дохода работника в случае перевозки его к месту работы и обратно нанятым транспортом сторонней организации, то базы для начисления взносов на страхование от несчастных случаев на производстве тоже нет.

НДС. В п. 1 ст. 146 НК РФ говорится о том, что объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации услуг на российской территории, в том числе и тех, которые оказываются безвозмездно.

Как мы постоянно говорили выше, судьи отказались признавать доставку работников к месту работы и обратно транспортом, который организация наняла для этих целей, оказанием услуги этим работникам. Значит, применить этот пункт в данной ситуации нельзя, и НДС начислять не надо.

Нельзя в этой ситуации использовать и пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, в котором сказано, что объектом налогообложения по НДС признается передача на территории Российской Федерации товаров, выполнение работ и оказание услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Этот подпункт неприменим по двум причинам.

Во-первых, расходы на доставку работников нанятым транспортом в основном принимаются при исчислении налога на прибыль организаций. (Они не будут приняты, только если в них нет производственной необходимости или нет договоренностей о доставке в коллективном или трудовом договоре.)

Во-вторых, под оказанием услуг для собственных нужд следует понимать оказание организацией выполняемых ею услуг для самой себя. А в данной ситуации организация покупает услуги у стороннего поставщика.

Что касается возможности принять к вычету входной НДС по приобретенным транспортным услугам, то это можно будет сделать в том случае, если работники, для доставки которых используется нанятый транспорт, принимают участие в деятельности, облагаемой НДС. Ведь и расходы по доставке этих работников будут участвовать в формировании величины прибыли, получаемой от этой деятельности.

Бухгалтерский учет

Если расходы по доставке работников к месту работы и обратно связаны с производственной необходимостью или предусмотрены в трудовом или коллективном договоре, то согласно п. п. 4 и 5 ПБУ 10/99 данные расходы носят производственный характер и могут быть признаны для целей бухгалтерского учета расходами по обычным видам деятельности.

Как гласит п. 6 ПБУ 10/99, расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемой исходя из цены и условий, установленных договором.

Расходы признаются при соблюдении условий, указанных в п. 16 ПБУ 10/99:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

В данном конкретном случае организация может признать расход по доставке работников в бухгалтерском учете только после подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг. (Напомним, что этот акт составляется в произвольной форме, однако с использованием реквизитов, обязательных при оформлении первичных документов. Реквизиты перечислены в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".)

Затраты на наем стороннего транспорта на доставку своих работников фирма должна отразить по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Соответственно, дебет корреспондирующего счета зависит от того, кого именно перевозят. Чаще всего это счет 26 "Общехозяйственные расходы" (или счет 44 "Расходы на продажу") - если перевозят всех работников фирмы. Если доставляют только вполне определенную категорию лиц, то счет может быть и 20, и 23, и 25, и 29.

Причитающаяся к уплате сумма НДС за оказанные услуги отражается по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Принятая к вычету сумма НДС отражается по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по НДС", в корреспонденции с кредитом счета 19.

Рассмотрим пример 5.

Пример 5. ЗАО "Полимер" располагается в нескольких километрах от города, где работает основная масса его работников. Из города в это место два раза в день ходит один рейсовый автобус вместимостью 55 человек.

В обществе работает 1100 человек, и для их своевременной доставки к месту работы и обратно домой предприятие заключило договор с транспортной компанией. Условие о доставке работников на работу и домой прописано в коллективном договоре.

Стоимость услуги по доставке работников составляет 778 800 руб., в том числе НДС - 118 800 руб.

В бухгалтерском учете общества операция по доставке работников в марте 2008 г. отражена следующим образом.

Дебет 26 Кредит 60
- 660 000 руб. (778 800 - 118 800) - отражена стоимость услуги по доставке работников;

Дебет 19 Кредит 60
- 118 800 руб. - отражен входной НДС, связанный с этими затратами;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Дебет 19
- 118 800 руб. - предъявлен к вычету из бюджета входной налог по данной операции.

В данной ситуации сумма расходов, признаваемых в бухгалтерском и налоговом учете, будет одинаковой. Поэтому необходимости применять положения ПБУ 18/02 не возникает.

 

 

 




Партнеры: