Глава 4. Совместная деятельность по договору простого товарищества

§ 2. Обособленный баланс у товарища, ведущего общие дела

Для ведения бухгалтерского учета по совместной деятельности предусмотрено полное обособление отражения всех хозяйственных операций в рамках отдельного обособленного баланса (фактически как при создании юридического лица).

Условиями договора о совместной деятельности может быть определено, что ведение бухгалтерского учета общего имущества в рамках отдельного баланса будет осуществлять один из товарищей, являющийся юридическим лицом. При этом показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, включаться не должны. Так сказано в п. 17 ПБУ 20/03.

Поэтому товарищ, ведущий общие дела совместной деятельности, должен вести, как минимум, два бухгалтерских баланса:
- по деятельности своего юридического лица;
- по совместной деятельности.

При этом в балансе по деятельности своего юридического лица он отражает операции как любой товарищ (вклад в совместную деятельность, долю и финансовый результат по такой деятельности, которая принадлежит только этому участнику).

Формирование же финансового результата по совместной деятельности для всех ее участников осуществляется в обособленном балансе. Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу осуществляются в общеустановленном порядке.

В учете организации, выступающей доверенным лицом по ведению общих дел, как правило, отражаются следующие операции:
- получение имущества и денежных средств, внесенных участниками договора простого товарищества;
- приобретение сырья, материалов, товаров, оборудования, их использование и переработка, а также реализация готовой продукции;
- выявление финансовых результатов деятельности простого товарищества;
- распределение прибыли (убытков) между участниками совместной деятельности;
- перечисление прибыли участникам совместной деятельности;
- получение возмещения убытков от участников совместной деятельности;
- возврат имущества и денежных средств каждому участнику совместной деятельности после ее прекращения.

Учетная политика

При ведении бухгалтерского учета операций, совершаемых в рамках совместной деятельности, практически всегда возникает вопрос о том, какими методами следует руководствоваться участнику, ведущему общие дела, в тех ситуациях, когда бухгалтерское законодательство предлагает несколько возможных вариантов ведения учета.

Все организации при ведении бухгалтерского учета руководствуются положениями, закрепленными в своей учетной политике, сформированной в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

Однако простое товарищество юридическим лицом не является, поэтому формально нормы ПБУ 1/98 на него не распространяются.

С другой стороны, отсутствие учетной политики делает невозможным ведение бухгалтерского учета операций, совершаемых простым товариществом. Ведь у уполномоченного участника есть право выбора одного из нескольких допустимых в бухгалтерском учете вариантов учета некоторых операций.

Поскольку порядок формирования учетной политики в рамках ведения совместной деятельности бухгалтерским законодательством не урегулирован (и ПБУ 20/03 тоже), участники простого товарищества, по мнению автора, могут самостоятельно разработать этот порядок. Закрепить его можно либо в самом договоре простого товарищества, либо в допол нительном соглашении, составленном к договору.

При этом возможны два варианта:
- участники простого товарищества могут специально разработать отдельную учетную политику для ведения бухгалтерского учета в рамках совместной деятельности;
- ведение бухгалтерского учета в рамках совместной деятельности может осуществляться в соответствии с учетной политикой одного из участников, например участника, ведущего бухгалтерский учет совместного имущества (участника, ведущего общие дела).

До введения в действия ПБУ 20/03 Минфин России в Письме от 28 февраля 2002 г. N 16-00-14/74 "О порядке учета денежных средств, внесенных участниками договора простого товарищества" подтверждал, что вопросы формирования учетной политики по договору простого товарищества должны предусматриваться в договоре простого товарищества.

Элементами учетной политики в рамках совместной деятельности будут:
- установление границы между основными средствами и средствами труда в обороте;
- порядок начисления амортизации (износа) по основным средствам и нематериальным активам;
- порядок отражения в учете процесса приобретения заготовления материально- производственных запасов;
- варианты учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции и формирования финансового результата;
- способ распределения косвенных расходов между объектами калькулирования;
- вариант учета выпуска готовой продукции;
- порядок учета и финансирования ремонта основных средств;
- способ оценки приобретенных товаров в розничной торговле;
- оценка незавершенного производства;
- способ признания управленческих и коммерческих расходов и др.

О необходимости принятия учетной политики для целей налогообложения см. "Учетная политика для целей налогового учета" (с. 64).

Получение имущества в качестве вклада

Вклады участников в простое товарищество оцениваются товарищами в договоре.

Контроль за использованием общего имущества и расчетами с отдельными участниками товарищества осуществляется следующим образом. Для учета суммы вкладов применяется счет 80 "Уставный капитал", который в данном случае получает название "Вклады товарищей", то есть приобретает статус подвижного уставного капитала, так как вклады товарищей могут пополняться и изыматься без ограничения.

Аналитический учет по счету 80 "Вклады товарищей" ведется по каждому договору простого товарищества и каждому участнику договора.

Учет имущества, внесенного участниками по договору о совместной деятельности, осуществляется в оценке, предусмотренной в договоре. Так сказано в п. 18 ПБУ 20/03. Договорная оценка не зависит от балансовой стоимости этого имущества у товарища.

Внесение вкладов отражается по дебету счетов по учету основных средств, материально-производственных запасов, денежных средств и других в корреспонденции с кредитом счета 80 "Вклады товарищей". Поэтому уполномоченный товарищ поступление денежных и имущественных взносов участников будет отражать в обособленном балансе на основании первичных документов следующим образом:

Дебет 01, 04, 10, 41, 50, 51, 52 Кредит 80 "Вклады товарищей"
- отражена договорная стоимость поступившего в качестве вклада имущества.

Передача наличных денежных средств в качестве вклада по договору простого товарищества не является расчетами, связанными с реализацией товаров, работ, услуг. Поэтому контрольно-кассовая техника при этой операции не применяется. Чтобы не нарушать предел расчетов наличными деньгами между юридическими лицами суммы более 60 000 руб., деньги лучше перечислять в качестве вклада в безналичном порядке.

О формировании стоимости внесенных вкладов в целях исчисления налога на прибыль мы говорили в параграфе 1 гл. 2 разд. II "Передача вклада".

В связи с тем что в бухгалтерском и налоговом учете первоначальную стоимость имущества, пол ученного в качестве вклада в совместный бизнес, определяют по-разному, в обособленном учете товарищества могут возникать постоянные разницы, приводящие:
- к постоянному налоговому обязательству - если стоимость имущества в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском;
- к постоянному налоговому активу - когда стоимость имущества в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском.

Избежать разниц позволит только оценка вкладов в договоре по остаточной стоимости в налоговом учете передающей стороны.

В качестве вклада в совместную деятельность может передаваться не только имущество. Вкладом товарища может быть, например, право пользования каким-либо имуществом или ноу-хау. О сложностях бухгалтерского учета таких вкладов см. "Внесение вклада" (с. 166).

О сложностях с восстановлением НДС у передающей стороны и принятии к вычету принимающей стороной при внесении вклада имуществом см. параграф 1 гл. 1 разд. II "Передача вклада".

В первичных документах, подтверждающих факт передачи имущества в совместную деятельность, сумма НДС выделяться не должна. Следовательно, имущество, поступающее в качестве вкладов в простое товарищество от его участников, приходуется участником, ведущим общие дела, на счета учета имущества по полной стоимости, указанной в документах, без выделения "входного" НДС ("входного" НДС в этом случае быть не может).

Если же вы решите, что для отражения данной операции будете использовать порядок, определенный для внесения вклада в уставный (складочный) капитал, то "входной" НДС по данной операции возникнет. И уполномоченный участник сможет предъявить его к вычету при наличии счета-фактуры от передающей стороны. Разумеется, последняя восстановит НДС с остаточной стоимости имущества и уплатит его в бюджет.

Объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком (полученные доходы, уменьшенные на сумму произведенных расходов) (ст. 247 НК РФ). Поскольку вклады, поступившие (оприходованные) на отдельный баланс простого товарищества, не могут рассматриваться в качестве прибыли, полученной участниками простого товарищества, стоимость поступивших вкладов в налоговую базу по налогу на прибыль не включается. Никаких обязательств по уплате иных налогов в связи с внесением вкладов в совместную деятельность также не возникает.

Пример 21. ООО "Зима" и ЗАО "Весна" заключили в 2007 г. договор простого товарищества. В соответствии с договором ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей поручено ООО "Зима".

В качестве вклада в совместную деятельность участники передают следующее имущество:
- "Зима" - оборудование стоимостью 500 000 руб.;
- "Весна" - денежные средства в сумме 500 000 руб.

Поступление вкладов будет отражаться ООО "Зима" на отдельном балансе по совместной деятельности следующими бухгалтерскими записями: Дебет 01-1 Кредит 80 субсчет "Вклад ООО "Зима"
- 500 000 руб. - отражена первоначальная стоимость внесенного в качестве вклада основного средства по договорной стоимости;

Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 80 субсчет "Вклад ЗАО "Весна"
- 500 000 руб. - поступили денежные средства от ЗАО "Весна".

Порядок начисления амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса регулируется п. 18 ПБУ 20/03. Он не зависит от сроков и способов начисления амортизации, которые ранее использовал товарищ до заключения договора о совместной деятельности, то есть при принятии объекта к учету устанавливаются самостоятельный срок и способ амортизации.

Пример 22. ООО "Зима" и ЗАО "Весна" заключили договор простого товарищества. ООО "Зима" вносит в качестве вклада в совместную деятельность станок. Денежная оценка станка в соответствии с условиями договора - 100 000 руб. Обособленный баланс ведет ЗАО "Весна".

В бухгалтерском учете ООО "Зима" станок числился в составе основных средств по балансовой стоимости 150 000 руб. Сумма начисленной к моменту передачи амортизации - 60 000 руб. Срок полезного использования - 10 лет. Амортизация начислялась по станку способом уменьшаемого остатка (п. 18 ПБУ 6/01).

На обособленном балансе совместной деятельности станок принимается к учету на счете 01 по договорной стоимости 100 000 руб. При этом в момент постановки на учет участник, ведущий общие дела, - ЗАО "Весна" - определяет срок полезного использования этого станка и выбирает метод начисления амортизации. Например, срок полезного использования станка - 4 года, способ начисления амортизации - линейный.

О начислении амортизации для целей исчисления налога на прибыль см. в параграфе 1 гл. 2 разд. II "Передача вклада".

Осуществление деятельности

При ведении дел по совместной деятельности возникает вопрос: следует ли открывать отдельный расчетный счет? Такого требования ни гражданское, ни налоговое законодательство не содержит.

В п. 8 ранее действовавших Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденных Приказом Минфина России от 24 декабря 1998 г. N 68н, было сказано, что "для расчетов по деятельности, связанной с осуществлением договора простого товарищества, открывается отдельный банковский счет". В связи с введением в действие ПБУ 20/03 эти Указания были отменены, а ПБУ 20/03 такого требования не содержит.

Поэтому участники договора вправе сами решить этот вопрос. По мнению автора, ведение учета будет более эффективным при наличии отдельного расчетного счета. Но современные средства бухгалтерского учета позволяют вести раздельный учет операций в аналитике бухгалтерской программы. Важно, чтобы поступившие средства или израсходованные были по первичным документам идентифицированы как используемые в рамках совместной деятельности.

Что касается осуществления расчетов наличными денежными средствами, то поскольку каждая организация ведет только одну кассовую книгу (п. 23 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40), наличные деньги, получаемые и выдаваемые уполномоченным товарищем в рамках исполнения договора о совместной деятельности, обязательно должны проходить через кассу этого товарища.

Таким образом, участник, ведущий общие дела, имеет только одну кассовую книгу, в которой отражаются как его собственные операции, так и операции по совместной деятельности.

При этом уполномоченный участник обязан наладить раздельный учет таких операций по кассе и расчетному счету, что достигается использованием регистров аналитического учета (субсчетов) по движению наличных денежных средств.

В течение всего периода действия договора простого товарищества отражение хозяйственных операций по нему, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу осуществляются участником , ведущим общие дела, в общеустановленном порядке с соблюдением всех правил, установленных законодательством по бухгалтерскому учету (п. 17 ПБУ 20/03).

Требование ведения учета на обособленном балансе означает, что в собственном бухгалтерском учете на отдельных субсчетах операции уполномоченный участник не отражает . Для ведения обособленного баланса может быть организована отдельная электронная база в бухгалтерской программе как по отдельному юридическому лицу.

Приобретенные или созданные в ходе выполнения договора о совместной деятельности внеоборотные активы принимаются к учету в сумме фактических затрат на приобретение, изготовление и за счет дополнительных вкладов товарищей согласно принятым решениям.

Амортизация по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса начисляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока использования этого имущества и применяемых ранее, до заключения договора о совместной деятельности, способов начисления амортизации.

По договору товарищи обязуются не только соединить свои вклады, но и совместно действовать для извлечения прибыли. Очевидно, что такая деятельность заведомо предполагает определенные расходы. Согласно п. п. 4 - 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг, являются расходами по обычным видам деятельности. При этом расх оды по обычным видам деятельности формируют:
- расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально- производственных запасов (материальные затраты);
- расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки материально- производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.). Эта составляющая расходов по обычным видам деятельности может включать как материальные затраты, так и затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизационные начисления и прочие затраты.

Рассмотрим на примере, как будет выглядеть бухгалтерский учет деятельности в товариществах в обособленном балансе.

Пример 23. ООО "Зима" и ЗАО "Весна" заключили в 2007 г. договор простого товарищества, направленный на производство продукции. В соответствии с договором ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей поручено ООО "Зима", которому поручено осуществлять налоговое представительство в отношении участников по взаиморасчетам с бюджетом по НДС.

В качестве вклада в совместную деятельность участники внесли:
- ООО "Зима" - оборудование, необходимое для производства продукции, стоимостью 500 000 руб.;
- ЗАО "Весна" - денежные средства в сумме 500 000 руб.

Прибыль от деятельности простого товарищества распределяется пропорционально вкладам, то есть поровну.

Срок использования оборудования для целей бухгалтерского учета был определен 91 месяц, амортизация начисляется линейным методом, сумма ежемесячной амортизации составляет 5494,50 руб. (500 000 : 91).

В рамках совместной деятельности в январе осуществлены следующие операции:
- закуплены материалы стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Половина материалов отпущена в производство;
- начислена зарплата работникам, занятым в совместной деятельности, и начисления на нее - 100 000 руб.;
- оплачена аренда помещения, в котором установлено оборудование по производству продукции, выпускаемой в рамках совместной деятельности, - 47 200 руб., в том числе НДС - 7200 руб.;
- изготовленная продукция полностью реализована покупателям. Выручка составила 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. Доход был распределен между товарищами поровну.

Оплата от покупателя поступила в феврале. Амортизацию в последующие месяцы отражать в учете для простоты не будем, а рассмотрим порядок взаиморасчетов между участниками и с бюджетом по операциям, произведенным в январе.

Учетная политика по соглашению сторон для целей исчисления НДС по операциям простого товарищества принята "по оплате", поскольку аналогичную учетную политику организации применяют в своем учете. По налогу на прибыль участники применяют метод начисления.

ООО "Зима" в обособленном балансе по совместной деятельности осуществляет следующие бухгалтерские записи:

В январе 2007 г.:

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 02 "Амортизация основных средств"
- 5494,50 руб. - начислена амортизация по оборудованию;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет 1 "Авансы выданные" Кредит 51 "Расчетный счет"
- 118 000 руб. - перечислена предоплата за материалы;

Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет 2 "Расчеты по приобретенным ценностям"
- 100 000 руб. - оприходованы поступившие материалы;

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 18 000 руб. - отражен НДС по поступившим материалам;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет 2 "Расчеты по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет 1 "Авансы выданные"
- 118 000 руб. - зачтен аванс в счет оплаты поступивших материалов; Дебет 68

"Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по оприходованным и оплаченным материалам;

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 10 "Материалы"
- 50 000 руб. - списаны материалы в производство;

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет 2 "Расчеты по приобретенным ценностям"
- 40 000 руб. - отражена арендная плата за помещение;

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет 2 "Расчеты по приобретенным ценностям"
- 7200 руб. - на сумму НДС по арендной плате;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям"
- 7200 руб. - вычет НДС по арендной плате;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет 2 "Расчеты по приобретенным ценностям" Кредит 51 "Расчетный счет"
- 47 200 руб. - оплачена аренда помещения;

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 70, 68 субсчет "Расчеты по ЕСН"
- 100 000 руб. - начислена заработная плата работникам, занятым производством и реализацией продукции, и начисления с нее;

Дебет 43 "Готовая продукция" Кредит 20 "Основное производство"
- 195 494,5 руб. (5494,50 + 50 000 + 40 000 + 100 000) - отражена готовая продукция по совместной деятельности;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"
- 590 000 руб. - отражена выручка от продажи готовой продукции;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС"
- 90 000 руб. - начислен НДС по выручке;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция"
- 195 494,5 руб. - списана себестоимость проданной готовой продукции;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - 304 505,5 руб. (590 000 - 90 000 - 195 494,5) - выявлена прибыль по совместной деятельности;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 84 "Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток"
- 304 505,5 руб. - отражена прибыль, подлежащая распределению между товарищами;

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток" Кредит 75 "Расчеты с учредителями" субсчет "Задолженность по выплате дохода участнику ООО "Зима"
- 152 252,75 руб. (304 505,5 руб. : 2) - отражена прибыль, подлежащая перечислению ООО "Зима";

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток" Кредит 75 "Расчеты с учредителями" субсчет "Задолженность по выплате дохода участнику ЗАО "Весна"
- 152 252,75 руб. (304 505,5 руб. : 2) - отражена прибыль, подлежащая перечислению ЗАО "Весна".

В феврале 2007 г.:

Информация, необходимая для формирования бухгалтерской и налоговой отчетности участников, представлена ЗАО "Весна" в соответствии с требованиями бухгалтерского законодательства и п. 3 ст. 278 НК РФ до 15 февраля.

Каждый из участников по итогам работы за январь включил в свои балансы причитающийся им доход в размере 152 252,75 руб., с которого по итогам января они должны уплатить налог на прибыль по ставке 24% в общей сумме прибыли, полученной участником от всех видов деятельности (п. 1 ст. 284 НК РФ). Естественно, при условии, что за январь они сдают налоговые декларации по фактически полученной прибыли. Если они уплачивают налог по итогам квартала, то сумма дохода будет отражена в декларации по налогу на прибыль за I квартал.

Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
- 590 000 руб. - поступила выручка от покупателей;

Дебет 75 "Расчеты с учредителями" субсчет "Задолженность по выплате дохода участнику ЗАО "Весна" Кредит 51 "Расчетный счет"
- 152 252,75 руб. - погашена задолженность перед "Весной" по выплате ее доли дохода;

Дебет 75 "Расчеты с учредителями" субсчет "Задолженность по выплате дохода участнику ООО "Зима" Кредит 51 "Расчетный счет"
- 152 252,75 руб. - погашена задолженность перед "Зимой" по выплате ее доли дохода.

В марте (до 20-го числа):

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 51
- 64 800 руб. (90 000 - 18 000 - 7200) - сдана налоговая декларация по НДС за февраль от имени всех товарищей по договору, и перечислена в бюджет причитающаяся по декларации сумма НДС.

Информация, необходимая для формирования бухгалтерской и налоговой отчетности участников, представлена ЗАО "Весна".

Если участники в рамках основной деятельности уплачивают НДС ежемесячно и не уполномочили товарища, ведущего обособленный баланс, уплачивать за них налоги, то информация должна быть представлена ЗАО "Весна" ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем.

В апреле 2007 г.:

ЗАО "Весна" должно сообщить ООО "Зима", внесшему оборудование в совместную деятельность, сведения об его остаточной стоимости, необходимые для определения налоговой базы по налогу на имущество организаций, не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (месяцем). Налог на имущество уплачивается по итогам I квартала ООО "Зима" по своему оборудованию, в связи с этим информация об остаточной стоимости представляется не позднее 20 апреля (мы не будем ее приводить в связи с тем, что амортизацию в примере начисляли только за январь).

Распределение финансовых результатов

Финансовый результат по совместной деятельности подлежит списанию на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" не заключительными оборотами декабря (как при обычной деятельности), а по окончании каждого отчетного периода (п. 19 ПБУ 20/03). Под отчетным следует понимать период (месяц, квартал), за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность (п. п. 4 и 48 ПБУ 4/99).

При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.

Полученную за отчетный период прибыль уполномоченный товарищ распределяет пропорционально вкладам товарищей, если иное не предусмотрено договором простого товарищества либо иным соглашением товарищей.

Для учета расчетов по распределению прибыли или убытка в обособленном балансе применяется счет 75 "Расчеты с учредителями" субсчет "Расчеты по выплате доходов".

Бухгалтерские записи по распределению прибыли:

Дебет 90 "Продажи" субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" (91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов") Кредит 99 "Прибыли и убытки"
- отражена прибыль от совместной деятельности;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 84 "Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток"
- по окончании отчетного периода списан финансовый результат;

Дебет 84 Кредит 75 "Расчеты с учредителями" субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов"
- отражена в составе кредиторской задолженности сумма прибыли, причитающаяся участнику согласно условиям договора;

Дебет 75 "Расчеты с учредителями" субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" Кредит 51 (52, 50)
- перечислены денежные средства, причитающиеся участнику.

В обособленном балансе совместной деятельности (форма N 1) сумма долга перед участниками по выплате доходов показывается в разд. V "Краткосрочные обязательства" по строке 630 "Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов".

Бухгалтерские записи по распределению убытка и его погашению:

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 90 "Продажи" субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" (91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов")
- по окончании отчетного периода списан финансовый результат;

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток" Кредит 99 "Прибыли и убытки"
- отражен убыток от совместной деятельности;

Дебет 75 "Расчеты с учредителями" субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" Кредит 84
- отражена в составе дебиторской задолженности их доля непокрытого убытка, подлежащая погашению участником по условиям договора;

Дебет 51 (52, 50) Кредит 75 "Расчеты с учредителями" субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов"
- получены денежные средства на погашение убытка.

В случае если договором простого товарищества предусмотрено распределение других результатов совместной деятельности, например изготовленной продукции, то списание указанной продукции с кредита счета 43 "Готовая продукция" должно производиться непосредственно в корреспонденции с дебетом счета 75 "Расчеты с учредителями" (субсчет "Расчеты по выплате доходов").

Если товарищи примут решение о направлении нераспределенной прибыли или ее части на инвестиции во внеоборотные активы, то соответствующая сумма нераспределенной прибыли должна быть направлена на увеличение счета 80 "Вклады товарищей" в качестве дополнительных вкладов товарищей соразмерно их доле по договору. Таким образом, по окончании отчетного периода остатка на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в рамках отдельного баланса быть не должно, то есть он либо распределяется между участниками совместной деятельности полностью или частично, либо направляется на увел ичение вкладов участников полностью или частично согласно принятым решениям.

Следует отметить, что обособленный баланс простого товарищества не является балансом юридического лица. Поэтому этот баланс не представляется товарищами ни в налоговые, ни в иные контролирующие органы.

Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации.

Эта информация передается в порядке и сроки, установленные договором, но не позже сроков, установленных Законом N 129-ФЗ:
- для квартальной отчетности в течение 30 дней по окончании квартала;
- для годовой - в течение 90 дней по окончании года.

Одновременно налоговое законодательство содержит положение (п. 3 ст. 278 НК РФ) о том, что сумму прибыли участник товарищества, осуществляющий учет дох одов и расходов, обязан сообщать каждому участнику этого товарищества ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.

Раздел имущества при прекращении действия договора или деятельности

В случае окончания договора о совместной деятельности или его прекращения по другой причине товарищем, уполномоченным участником, ведущим общие дела, составляется ликвидационный баланс на дату прекращения договора (п. 21 ПБУ 20/03).

Причитающееся каждому товарищу по итогам раздела имущество направляется на погашение его доли участия (вклада) в совместной деятельности, то есть делаются записи, обратные записям внесения имущества в качестве вклада.

При возврате имущества товарищам теперь не применяются счета реализации 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы". Погашение доли участия (вклада) каждого товарища отражается бухгалтерской проводкой по дебету счета 80 "Вклады товарищей" и кредиту счетов учета имущества.

Пример 24. Между ЗАО "Весна" и ООО "Зима" заключен договор простого товарищества. Товарищем, ведущим общие дела, назначено ЗАО "Весна". Вклады денежными средствами в общей сумме 1 000 000 руб. внесены участниками товарищества поровну, то есть по 500 000 руб.

В связи с истечением срока договора совместная деятельность прекращена, при этом оставшееся имущество и средства распределяются пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело.

На балансе совместной деятельности числятся следующие остатки:
- материалы стоимостью 200 000 руб. по дебету счета 10 "Материалы";
- основное средство остаточной стоимостью 100 000 руб. (дебет счета 01 "Основные средства" - 150 000 руб., кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 50 000 руб.). Оно было внесено в качестве вклада в простое товарищество ООО "Зима";
- по дебету счета 51 "Расчетные счета" - 700 000 руб.;
- по кредиту счета 80 "Вклады товарищей" - 1 000 000 руб.

Стороны приняли следующее решение о разделе имущества при ликвидации:
- основное средство возвращается ООО "Зима";
- материалы передаются ЗАО "Весна";
- денежные средства разделяются так - ООО "Зима" 400 000 руб., ЗАО "Весна" - 300 000 руб.

Отражение операций на отдельном балансе:

Дебет "Основные средства" субсчет 2 "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет 1 "Основные средства в эксплуатации"
- 150 000 руб. - отражена первоначальная стоимость основного средства, возвращаемого участнику;

Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01 субсчет 2 "Выбытие основных средств"
- 50 000 руб. - списана начисленная за время совместной деятельности амортизация;

Дебет 80 "Вклады товарищей" субсчет "Вклад ООО "Зима" Кредит 01 субсчет 2 "Выбытие основных средств"
- 100 000 руб. (150 000 - 50 000) - учтен возврат имущества, внесенного ООО "Зима", как погашение его доли вклада;

Дебет 80 субсчет "Вклад ООО "Зима" Кредит 51 "Расчетный счет"
- 400 000 руб. - часть неиспользованных денежных средств возвращена ООО "Зима";

Дебет 80 субсчет "Вклад ЗАО "Весна" Кредит 10 "Материалы"
- 100 000 руб. - учтен возврат материалов ЗАО "Весна" при разделе имущества,

Дебет 80 субсчет "Вклад ЗАО "Весна" Кредит 51 "Расчетный счет" - 300 000 руб. - часть неиспользованных денежных средств возвращена ЗАО "Весна".

В соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не облагаются НДС операции по передаче имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) при разделе такого имущества.

Возвращаемые денежные средства не облагаются НДС на основании пп. 1 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ.

После осуществления указанных операций по всем счетам на балансе совместной деятельности образуются нулевые остатки. Таким образом, все расчеты по договору простого товарищества завершены.