Глава 4. Совместная деятельность по договору простого товарищества
§ 1. Учет у товарища, не ведущего общие дела
Переходим к рассмотрению операций по договору простого товарищества. В этом случае все операции учитываются в обособленном балансе, который ведет уполномоченный товарищ.
Каждая организация-товарищ, которая является участником договора простого товарищества, отражает в своем балансе три вида операций:
- внесение вкладов по договору;
- распределение результатов совместной деятельности (в том числе получение прибыли или погашение убытков);
- получение имущества после окончания срока действия договора или расторжения договора простого товарищества.
Внесение вклада
Активы, внесенные в счет вклада по договору простого товарищества, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений. При этом финансовые вложения учитываются не в сумме оценки вклада согласно договору, а по балансовой стоимости активов, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу. Об этом говорится в п. 13 ПБУ 20/03. Например, для амортизированного имущества такой оценкой является остаточная стоимость.
Подтверждение этому мы находим и в Инструкции по применению Плана счетов. Инструкцией пред усмотрено, что наличие, движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества учитываются организацией-товарищем на счете 58 "Финансовые вложения", к которому открывается субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества". В комментарии к счету 58 сказано, что предоставление вклада организацией-товарищем отражается по дебету счета 58-4 "Вклады по договору простого товарищества" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" и другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества.
При этом следует отметить ошибочность достаточно распространенного мнения, будто в части оценки вклада организации-товарища п. 13 ПБУ 20/03 отступает от порядка, установленного п. 15 ПБУ 19/02. В п. 15 ПБУ 19/02 сказано, что первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества. Но здесь речь идет об оценке вклада в совместную деятельность, осуществленного в виде финансовых вложений (например, в виде ценных бумаг), не у стороны, передающей эти вложения (у инвестора), а у принимающей их стороны, а именно совместной деятельности товарища, ведущего общие дела.
Поэтому ПБУ 20/03 и ПБУ 19/02 одинаково оценивают вклад в простое товарищество у передающей стороны.
Операции по передаче имущества в счет вклада в договор простого товарищества осуществляются без использования счетов реализации. В бухгалтерском учете у передающего вклад товарища производится запись:
Дебет 58 "Финансовые вложения" субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества" Кредит 51 "Расчетные счета", 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" и др.
- отражена передача активов в счет вклада в общее имущество (по стоимости, отраженной в
бухгалтерском балансе на дату вступления договора простого товарищества в силу).
Подтверждением имущественного вклада товарищей служит авизо об оприходовании имущества участником, ведущим общие дела, и (или) первичный учетный документ о получении имущества (накладная, акт, квитанция к приходному кассовому ордеру и т.п.), при внесении вклада деньгами - выписка по расчетному счету.
Вот пример отражения у передающей стороны основного средства.
Пример 17. ООО "Зима" и ЗАО "Весна" заключили договор простого товарищества. Обособленный баланс поручено вести ЗАО "Весна".
ООО "Зима" внесло в качестве вклада оборудование, оцененное в договоре сторонами в 90 000 руб. По данным бухгалтерского учета ООО "Зима" его первоначальная стоимость составляет 100 000 руб., сумма амортизационных отчислений, начисленных на момент передачи в качестве вклада, - 20 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Зима" в момент передачи оборудования партнеру по договору осуществлены следующие бухгалтерские записи:
Дебет 01 "Основные средства" субсчет 2 "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет 1 "Основные средства в эксплуатации"
- 100 000 руб. - отражена первоначальная стоимость выбывающего в качестве вклада
основного средства;
Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01 субсчет 2 "Выбытие основных средств"
- 20 000 руб. - списана начисленная за время эксплуатации амортизация;
Дебет 58 субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества" Кредит 01 субсчет 2 "Выбытие основных средств"
- 80 000 руб. (100 000 - 20 000) - учтена в качестве вклада в совместную деятельность
остаточная стоимость выбывающего оборудования.
О проблемах восстановления НДС с остаточной стоимости основных средств мы подробно говорили в параграфе 1 гл. 2 разд. II "Передача вклада". Если товарищ принял решение восстановить НДС на остаточную стоимость вносимого в счет вклада основного средства, то будет сделана запись:
Дебет 58 субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества" Кредит 68 субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС"
- 14 400 руб. (80 000 руб. x 18%) - в составе стоимости вклада в совместную деятельность
отражен восстановленный НДС.
Следует помнить, что в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ основные средства, переданные в качестве вклада в совместную деятельность, являются объектом обложения налогом на имущество организаций. Подробнее об этом мы говорили в параграфе 2 гл. 4 разд. II "Имущество, переданное товарищем для совместной деятельности".
В соответствии с п. 1 ст. 278 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) (а следовательно, и не участвует в формировании налоговой базы по налогу на прибыль) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ. При этом расходы в виде вклада в простое товарищество не учитываются при определении налоговой базы (п. 3 ст. 270 НК РФ). То есть по операции передачи имущества в совместную деятельность для целей налогообложения налогом на прибыль ни доходов, ни расходов не образуется.
Рассмотрим записи у передающей стороны при внесении вклада товарами.
Пример 18. ООО "Зима" приобрело партию товаров, чтобы передать их в качестве взноса в совместную деятельность. Покупная стоимость товаров - 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Зима" эти операции будут отражены следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 100 000 руб. - отражена стоимость приобретенных товаров для вклада в совместную
деятельность;
Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60
- 18 000 руб. - на основании счета-фактуры поставщика отражена сумма НДС по
оприходованным товарам;
Дебет 60 Кредит 51 "Расчетный счет"
- 118 000 руб. - отражена оплата товаров поставщику.
Поскольку эти товары предназначены для внесения вклада в совместную деятельность, то "входной" НДС, уплаченный поставщику в составе их цены, включается в первоначальную стоимость товара. Подробнее об этом см. в параграфе 1 гл. 2 разд. II "Передача вклада".
Дебет 41 Кредит 19
- 18 000 руб. - сумма НДС по оприходованным товарам включена в их стоимость в связи с их
приобретением для целей совместной деятельности.
Следовательно, стоимость вклада составит полную стоимость товара, уплаченную поставщику с учетом НДС:
Дебет 58 "Финансовые вложения" Кредит 41
- 118 000 руб. - отражена передача товаров в совместную деятельность.
Если вы решите не включать в первоначальную стоимость вклада величину "входного" НДС, то его стоимость будет учтена в размере 100 000 руб. (без НДС).
Рассмотрим далее, как отражать в бухгалтерском учете вклад товарища, не поддающийся стоимостной оценке (профессиональные и иные знания, навыки, умение, деловые связи)? Напомним, что в соответствии со ст. 1042 ГК РФ вкладом, вносимым в общее дело, могут быть: профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.
Как показывает практика, в простом товариществе стороны используют для достижения общей цели не только (и не столько) имущество, сколько опыт работы в данной области, имеющиеся деловые связи, квалифицированный персонал, то есть то, что непосредственно связано с самим участником и вряд ли может быть передано в уставный капитал вновь создаваемой организации.
Внесение вкладов в простое товарищество регулируется нормами ПБУ 20/03 через понятие активов, пересекающееся с понятием "имущество", не случайно. Это термин, взятый из МСФО 31.
Очевидно, что профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация товарища (а не положительная деловая репутация организации - п. п. 27 - 28 ПБУ 14/2000) и деловые связи не могут быть признаны в качестве активов. Поэтому они не подпадают под действие ПБУ 20/03 (п. 13 ПБУ 20/03).
Данный вывод подтверждается еще и тем, что интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду не включаются в состав нематериальных активов, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них (п. 4 ПБУ 14/2000).
Кроме того, неурегулированность признания в бухгалтерском учете данных операций объясняется не только "идеологической", но и "технической" стороной вопроса - сложностями в стоимостной оценке таких вкладов и их документальном подтверждении.
Поэтому, на взгляд автора, в соответствии со ст. 1 Закона N 129-ФЗ вклады товарищей, не относящиеся к активам, не являются предметом бухгалтерского учета. Следовательно, внесение таких вкладов записями в бухгалтерском учете не отражается. Это касается как совершающего вклад товарища, так и организации, ведущей общие дела.
Правды ради стоит сказать, что, по мнению некоторых экспертов, такой вклад в совместную деятельность (например, в виде предоставления права пользования арендованным земельным участком, предоставления работников и т.п.) возможно оценить в договоре, а в учетной политике товарища разработать собственные правила отражения таких операций.
Однако, учитывая неурегулированность многих вопросов в части внесения вклада, наиболее "безопасным" следует признать вклад сторонами в совместную деятельность денежными средствами.
Результаты совместной деятельности
Если в результате совместной деятельности была создана продукция или получены плоды и доходы, то они признаются общей долевой собственностью товарищей и распределяются согласно договору.
Получив сведения о причитающейся доле дохода, каждый участник совместной деятельности в бухгалтерском учете включает ее в прочие доходы (п. 7 ПБУ 9/99, п. 14 ПБУ 20/03). Отражение указанных операций аналогично начислению дивидендов.
В ПБУ 20/03 не указывается, с помощью каких синтетических счетов следует отражать операции по договору простого товарищества. По нашему мнению, для отражения расчетов с организацией, ведущей общие дела, следует открыть специальный субсчет "Расчеты по договору простого товарищества (совместной деятельности)" к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Начисление доходов или расходов по договору в этом случае будет отражаться в учете организации-товарища записями:
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы от совместной деятельности" Уплата налога на прибыль осуществляется каждым участником простого товарищества самостоятельно.
Убытки от совместной деятельности, распределяемые между товарищами, включаются каждым товарищем при формировании своего финансового результата в состав прочих расходов. Эта операция отразится в бухгалтерском учете следующими проводками:
Дебет 91 субсчет "Убыток от совместной деятельности" Кредит 76 субсчет "Расчеты по совместной деятельности"
- отражен подлежащий погашению убыток по совместной деятельности.
В Отчете о прибылях и убытках доход (убыток) найдет отражение в статьях "Прочие доходы (расходы)".
Если нарастающим итогом в текущем отчетном периоде получен убыток от совместной деятельности, то ранее начисленный налог на прибыль сторнируется.
О том, как уплачивается товарищами налог на прибыль или учитываются убытки для целей исчисления налога на прибыль, мы говорили в параграфе 2 гл. 2 разд. II "Осуществление деятельности".
Активы, полученные организацией в счет доходов, приходуются по дебету счетов учета активов и кредиту счета 76, то есть отражаются проводкой:
Дебет 51 (08, 10, 41, 43) Кредит 76 субсчет "Расчеты по совместной деятельности" Обратите внимание! Суммы прибыли по данным бухгалтерского и налогового учета могут не совпадать, следовательно, возможна ситуация, когда в бухгалтерском учете будет отражена одна сумма, в налоговом учете другая. Соответственно, у организации, не являющейся малым предприятием, возникает обязанность применять положения ПБУ 18/02.
Например, если нарастающим итогом за отчетный период получен убыток, который не принимается для целей налогообложения, то возникает постоянная разница (п. 4 ПБУ 18/02). Она влечет за собой появление постоянного налогового обязательства. Оно рассчитывается как сумма убытка за данный период нарастающим итогом с начала года, умноженная на ставку налога на прибыль.
Пример 19. Используя данные примера 4, отразим полученный убыток за I квартал 2007 г. у ООО "Зима" в размере 60 000 руб.
Дебет 91 субсчет "Убыток от совместной деятельности" Кредит 76 субсчет "Расчеты по совместной деятельности"
- 60 000 руб. - отражен подлежащий погашению убыток по совместной деятельности;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по совместной деятельности" Кредит 51
- 60 000 руб. - перечислены денежные средства на погашение убытка по совместной
деятельности;
Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 91 субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов"
- 60 000 руб. - отражен финансовый результат отчетного периода;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль"
- 14 400 руб. (60 000 руб. x 24%) - начислена сумма условного дохода по налогу на прибыль с
убытка, полученного за отчетный период по данным бухучета;
Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 14 400 руб. (60 000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство с суммы
убытка по совместной деятельности, не принимаемого для целей налогообложения.
В итоге на счете 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" образовалось нулевое сальдо. В декларации по налогу на прибыль за I квартал 2007 г. ООО "Зима" сумму убытка не показывает.
Распределение имущества при прекращении договора
При прекращении совместной деятельности имущество, подлежащее получению каждым товарищем по результатам раздела, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений. Так сказано в п. 15 ПБУ 20/03.
Активы, полученные товарищем после договора простого товарищества, принимаются им к бухгалтерскому учету в оценке, по которой они числятся на отдельном балансе товарищества на дату принятия решения о прекращении договора.
В бухгалтерском учете составляются записи по дебету счетов учета соответствующих активов (01, 08, 07, 20, 16, 10, 41, 51 и др.) и кредиту счета 58 "Финансовые вложения" субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества".
В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она включается в состав прочих доходов или прочих расходов при формировании финансового результата (п. 15 ПБУ 20/03). Соответственно, делаются записи по дебету счетов учета получаемого имущества и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Указанная разница не учитывается при исчислении налога на прибыль, поэтому при необходимости организация отражает корректировку данных бухгалтерского учета, используя правила ПБУ 18/02.
Что касается оценки возвращенного имущества для целей исчисления налога на прибыль у принимающей стороны, то данные налогового учета обособленного баланса будут являться его документальным подтверждением.
По амортизируемому имуществу, принятому к бухгалтерскому учету после прекращения совместной деятельности, начисление амортизации производится в общеустановленном порядке, как по вновь поступившему имуществу, и для него устанавливается новый срок полезного использования (п. 15 ПБУ 20/03).
Пример 20. Воспользуемся данными примера 17.
После окончания совместной деятельности основное средство возвращается ООО "Зима".
Его остаточная бухгалтерская стоимость по данным обособленного баланса, который ведет ЗАО "Весна", равна 70 000 руб.
В бухгалтерском учете принимающей стороны в момент возврата оборудования из совместной деятельности произведены следующие записи:
Дебет 01 "Основные средства" субсчет 1 "Основные средства в эксплуатации" Кредит 58 субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества"
- 70 000 руб. - получено основное средство в счет погашения вклада в совместную
деятельность (оценено по остаточной стоимости в обособленном балансе).
Основное средство в дальнейшем будет числиться в бухгалтерском учете в оценке, принятой на дату прекращения договора в обособленном балансе товарищества, то есть в сумме 70 000 руб.
Разница между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности есть не что иное, как некая сумма амортизационных отчислений, которая была бы начислена за время использования данного основного средства в совместной деятельности.
Поэтому основное средство необходимо учитывать за минусом амортизации, начисленной по нему за период использования для осуществления операций по договору простого товарищества. Эта амортизация уменьшала финансовый результат простого товарищества, с прибыли товарищи платили налог на прибыль. Налог на имущество уплачивался с учетом начисленной в период пользования амортизации. По этой причине второй раз учитывать для целей налогообложения разницу нельзя.
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы в рамках договора СД" Кредит 58 субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества"
- 10 000 руб. (80 000 - 70 000) - учтена в составе прочих расходов разница между оценкой
вклада и стоимостью полученных активов;
Дебет 99 "Прибыли и убытки" субсчет "ПНО" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 2400 руб. (10 000 руб. x 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.
Поскольку возвращено амортизируемое имущество, то оборудованию устанавливается новый срок полезного использования по правилам ПБУ 6/01. Начисление амортизации после получения основного средства бывшим товарищем производится в течение вновь установленного срока полезного использования так же, как и для любых других основных средств, бывших в эксплуатации до момента их приобретения организацией. У бывшего товарища новый срок может устанавливаться с учетом срока использования объекта до его внесения в качестве вклада в простое товарищество и срока работы в простом товариществе. Для этого необходимы документы, подтверждающие эти прежние сроки эксплуатации объекта.
Стоимость в налоговом учете у основного средства устанавливается по данным товарища, который вел налоговый учет в обособленном балансе.
НДС при возвращении имущества не начисляется (пп. 1 п. 2 ст. 146 и пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ), если его стоимость не превышает стоимости внесенного в деятельность вклада (см. подробнее в параграфе 3 гл. 1 разд. II "Прекращение деятельности").
Поскольку остаточная стоимость оборудования не превышает первоначальной его стоимости, налог на прибыль с данной операции также не уплачивается (пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ), отрицательная разница не признается убытком для целей налогообложения прибыли (п. 6 ст. 278 НК РФ). Подробнее об этом смотрите в параграфе 3 гл. 2 разд. II "Прекращение деятельности".
Раскрытие информации в отчетности
Бухгалтерская отчетность организации-товарища, не ведущей общие дела, представляется в установленном для юридических лиц порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору о совместной деятельности.
При совместно осуществляемой деятельности в бухгалтерском балансе (форма N 1) организации-товарища активы, переданные в качестве вклада в совместную деятельность, отражаются в составе финансовых вложений по той стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу, а не по аналогичным статьям активов. В случае их существенности этот вид финансовых вложений может быть выделен отдельной статьей.
В Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) показываются только причитающиеся организации-товарищу прибыль или убыток от совместной деятельности (то есть полученный финансовый результат, подлежащий получению или распределению между товарищами), который включается в состав прочих доходов или прочих расходов при формировании общего финансового результата организации за отчетный период.
Эти требования к раскрытию информации в отчетности для товарища установлены п. 16 ПБУ 20/03.
Кроме того, в нем сказано, что в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в рамках раскрытия информации по отчетному сегменту о совместной деятельности организацией-товарищем показывается доля:
- участия (вклад) в совместной деятельности;
- в общих договорных обязательствах;
- в совместно понесенных расходах;
- в совместно полученных доходах.
В то же время п. 22 ПБУ 20/03 определен минимальный перечень показателей, подлежащих обязательному раскрытию в составе бухгалтерской отчетности организации. Обязательно раскрывается в пояснительной записке (если она должна быть составлена в соответствии с требованиями бухгалтерского законодательства):
- цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание
услуг и т.д.) и вклад в нее;
- способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместная деятельность);
- классификация отчетного сегмента (операционный или географический);
- стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;
- суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности. Раскрытие информации об участии в совместной деятельности должно соответствовать
также требованию существенности и понятию уместности.
(О "правиле 10%" и об уровне существенности, который организация может установить самостоятельно, более подробно см. в параграфе 3 гл. 2 разд. III "Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности".)
Если организация-товарищ не является субъектом малого предпринимательства и уплачивает налог на прибыль по совместной деятельности, она в обязательном порядке применяет ПБУ 18/02, так как имеются различия между подходами к ПБУ 20/03 и нормами гл. 25 НК РФ.
|