Глава 3. Совместно используемые активы

§ 2. Бухгалтерский учет операций по совместному использованию активов

Правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций при совместно используемых активах аналогичны правилам, установленным ПБУ 20/03 для совместно осуществляемых операций, за исключением одного момента.

При совместной деятельности в форме совместно используемых активов каждый участник совместной деятельности получает свою долю дохода или свою долю продукции от использования совместного имущества. При этом каждый участник совместной деятельности несет и свою долю расходов, связанных с эксплуатацией долевой собственности.

То есть у участников договора могут возникать не только собственные расходы и обязательства по выполнению договора, но и совместные понесенные расходы и обязательства, которые подлежат распределению между участниками согласно условиям договора. Механизм такого распределения должен быть зафиксирован в учетной политике организации. Кроме того, там же следует отразить порядок распределения доходов от совместного использования активов, также установленный договором.

Таким образом, обязательства участника будут складываться из обязательств, возникших непосредственно у него в связи с участием в договоре, и из его доли в совместных обязательствах с другими участниками договора. Расходы участника будут состоять также из расходов, произведенных непосредственно им в связи с участием в договоре, и из его доли в совместных расходах с другими участниками данного договора.

Вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением такого договора, а также полученные от совместного использования активов финансовые результаты не выделяются на отдельный баланс.

Организация учета у участника, не выполняющего расчеты с покупателями

У участников договора о совместном использовании активов нет обязанности учитывать доходы и расходы по этим операциям на обособленном балансе. Но в соответствии с п. 10 ПБУ 20/03 доходы, расходы и обязательства, полученные в результате совместного использования активов, каждым участником договора должны учитываться обособленно в аналитическом учете.

Имущество, принадлежащее участнику совместной деятельности на праве долевой собственности и внесенное им в качестве вклада в совместную деятельность (основные средства, нематериальные активы и другие внеоборотные активы), не переводится в состав финансовых вложений, а продолжает учитываться им на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, объекты основных средств, находящиеся в собственности двух или нескольких организаций, отражаются каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

Следует также учесть еще одно обстоятельство в отношении совместно используемых активов. Они не могут быть сразу потреблены, то есть к понятию совместно используемых активов нельзя отнести материально-производственные запасы.

Каждый участник договора в собственном бухгалтерском учете отражает свои хозяйственные операции, связанные с выполнением договора, расходы, понесенные непосредственно им и свою долю в общих расходах и обязательствах. Причем причитающаяся участнику доля доходов и расходов учитывается в пропорции, установленной договором.

Доходы, расходы, обязательства, полученные в результате совместного использования активов, каждым участником договора учитываются обособленно в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств. Для отражения таких операций должны быть введены дополнительные субсчета.

Оценить эффективность совместного использования активов можно с помощью данных управленческого учета, подготовленных участниками договора.

Ведение бухгалтерского учета каждым участником договора осуществляется в общеустановленном порядке с учетом норм ПБУ 12/2000.

...разделяем конечную продукцию

На практике возможно заключение такого договора о совместном использовании активов, когда в результате совместной работы участники разделяют продукцию, производимую на общем оборудовании.

Рассмотрим на примере, как будет осуществляться учет в этом случае у ее участников.

Пример 14. ООО "Зима" и ЗАО "Весна" решили объединить свои усилия в области получения бензола, который является побочным продуктом нефтепереработки.

ООО "Зима" предоставило для совместной деятельности оборудование и хранилище бензола, остаточная стоимость которых составляет 1 500 000 руб., а ЗАО "Весна" - специальные улавливатели стоимостью 500 000 руб., которые были вмонтированы в оборудование ООО "Зима". Стороны пришли к соглашению о совместном владении новой установкой и хранилищем на праве долевой собственности. Доля ООО "Зима" составляет 75%, а ЗАО "Весна" - 25%.

Договором определено, что общими расходами по эксплуатации установки будут являться расходы по профилактическим осмотрам и ремонтным работам, реактивы, расходы по содержанию хранилища бензола, заработная плата с начислениями сотрудников, которые занимаются эксплуатацией установки и хранилища. Общие расходы распределяются между участниками пропорционально вкладам. Документы по оплате общих расходов первоначально предъявляются к оплате ООО "Зима", по итогам месяца ЗАО "Весна" возмещает партнеру свою долю в общих расходах.

Каждая сторона несет отдельно расходы по дальнейшей транспортировке своей части готовой продукции и амортизацию своей части оборудования.

Продукция, являющаяся результатом совместной деятельности, - бензол подлежит распределению пропорционально долям участников.

Подведение итогов совместной деятельности и распределение продукции между сторонами осуществляются ежемесячно, итоги распределения оформляются актом.

Допустим, что за отчетный месяц в результате эксплуатации установки было получено 2000 т бензола, собранного в специальные хранилища. Общие расходы по эксплуатации установки и хранилища, которые оплатило ООО "Зима", составили 100 000 руб., "входящий" НДС по ним составил 2000 руб.

Срок полезного использования оборудования у ООО "Зима" - 61 месяц, у ЗАО "Весна" - 25 месяцев.

Отразим операции в бухгалтерском учете ЗАО "Весна".

При внесении улавливателя в качестве вклада в совместную деятельность:

Дебет 01 субсчет "СД" Кредит 01 "Основные средства" субсчет "Основные средства в эксплуатации"
- 500 000 руб. - отражена долевая собственность на установку по производству бензола.

Операции за отчетный месяц:

Дебет 20 субсчет "Расходы по продукции, производимой в рамках договора СД" Кредит 02 "СД"
- 20 000 руб. (500 000 руб. : 25 мес.) - начислена амортизация по оборудованию, используемому совместно;

Дебет 20 субсчет "Расходы по продукции, производимой в рамках договора СД" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по СД"
- 25 000 руб. (100 000 руб. x 25%) - отражена доля общих расходов в рамках производства продукции при совместном использовании активов, подлежащая возмещению ООО "Зима";

Дебет 19 субсчет "СД" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по СД"
- 500 руб. (2000 руб. x 25%) - отражена сумма НДС, соответствующая доле общих расходов, подлежащая возмещению ООО "Зима";

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по СД" субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 субсчет "СД"
- 500 руб. - вычет НДС по доле совместных расходов ООО "Зима", предъявленный к вычету ЗАО "Весна".

Счета-фактуры на все расходы были выставлены поставщиками ООО "Зима", в том числе по части, приходящейся на ЗАО "Весна". Однако весь НДС ООО "Зима" отразит в книге покупок (в том числе в размере 500 руб., приходящихся на товарища).

Дебет 76 субсчет "Расчеты по СД" Кредит 51
- 25 000 руб. - погашена задолженность перед ООО "Зима" в части своей доли в совместных расходах (без НДС);

Дебет 43 субсчет "Готовая продукция, полученная в ходе СД" Кредит 20 субсчет "Расходы по продукции, производимой в рамках договора СД"
- 45 000 руб. (20 000 + 25 000) - отражена фактическая себестоимость 500 т (2000 т x 25%) бензола, полученного на совместно используемом оборудовании.

Приведенная схема разделения продукции, произведенной на общем оборудовании, позволяет определять ее фактическую себестоимость по затратам каждой из сторон. Если, к примеру, эта продукция является исходным материалом или полуфабрикатом в рамках технологической цепочки для конкретного участника, использование договора совместного использования активов позволит получить значительную экономию по сравнению с закупками аналогичного сырья у сторонних поставщиков.

Однако следует помнить об особенностях принятия к вычету НДС по данным операциям, установленным ст. 174.1 НК РФ. При неправильном построении взаимоотношений участников при налоговых проверках будут возникать проблемы.

...разделяем доходы и расходы

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете участника, не ведущего расчеты с покупателями, операций по продаже услуг.

Отметим, что при распределении расходов между участниками участник, получивший от поставщиков документы, должен корректно отразить в бухгалтерском учете свою часть расходов и долю, которая приходится на других участников.

Свою долю расходов участник отразит по дебету счетов затрат субсчет "Совместная деятельность" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". "Входной" НДС на счете 19 будет отражен полностью по всей сумме расходов, в том числе относящейся к доле расходов товарищей.

Одновременно по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по совместной деятельности" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и под рядчиками" показывается задолженность перед подрядчиком в части доли расходов (без НДС), относящейся к другим участникам.

Типичным примером совместного использования активов является сдача в аренду общей недвижимости. Как мы сказали выше, при этом часть актива, принадлежащего каждому участнику, не выделяется в натуре. В качестве примера общего актива мы выберем складской комплекс.

Пример 15. ООО "Зима" и ЗАО "Весна" владеют совместно (долевая собственность) складским комплексом. Доля ООО "Зима" в праве собственности на комплекс составляет 40%, а ЗАО "Весна" - 60%. Доля, принадлежащая каждому участнику, не выделяется в натуральном выражении.

Стороны заключили в 2007 г. договор о совместной деятельности по сдаче складского комплекса в аренду, при этом каждый из собственников несет расходы по содержанию комплекса и получает арендную плату в соответствии со своей долей в праве собственности.

Стороны назначили уполномоченным участником по взаиморасчетам с бюджетом по НДС ЗАО "Весна".

Договор с арендаторами заключен от имени обоих собственников уполномоченным товарищем. Арендаторы ежемесячно перечисляют всю сумму арендной платы в размере 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб., ЗАО "Весна".

Договором определено, что общими расходами по эксплуатации комплекса будут являться расходы по ремонту и эксплуатационные услуги сторонних организаций. Счета на данные расходы выставляются ЗАО "Весна".

Ежемесячно стороны подписывают акт, в котором подводятся итоги совместной деятельности за месяц. По итогам месяца ЗАО "Весна" перечисляет партнеру ООО "Зима" его долю выручки за минусом его доли в общих расходах.

В отчетном месяце сумма общих эксплуатационных расходов, предъявленных ЗАО "Весна", составляет 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.

Амортизационные расходы каждая сторона учитывает отдельно.

Сумма ежемесячно начисляемой ООО "Зима" амортизации по комплексу составляет 5000 руб. Доходы от сдачи имущества в аренду оно признает для целей бухгалтерского учета прочими поступлениями. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления.

Отразим операции в бухгалтерском учете ООО "Зима".

Будут осуществлены следующие записи за отчетный месяц:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с ЗАО "Весна" по СД" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы в рамках договора СД"
- 47 200 руб. (118 000 руб. x 40%) - отражена сумма арендной платы, причитающейся ООО "Зима" за сдачу комплекса в аренду;

Дебет 91 субсчет 2 "Прочие расходы в рамках договора СД" Кредит 76 субсчет "Расчеты с ЗАО "Весна" по СД"
- 7200 руб. - ООО "Весна" начислен НДС с арендной платы, причитающейся ООО "Зима";

Дебет 91 субсчет 2 "Прочие расходы в рамках договора СД" Кредит 02 "СД"
- 5000 руб. - начислена амортизация по складскому комплексу, используемому совместно для сдачи в аренду;

Дебет 91 субсчет 2 "Прочие расходы в рамках договора СД" Кредит 76 субсчет "Расчеты с ЗАО "Весна" по СД"
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - отражена доля 40% в общих эксплуатационных расходах (59 000 x 40%) по складскому комплексу, подлежащая возмещению ЗАО "Весна";

Дебет 19 субсчет "СД" Кредит 76 субсчет "Расчеты с ЗАО "Весна" по СД"
- 3600 руб. - отражена сумма НДС, соответствующая доле общих расходов;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с ЗАО "Весна" по СД" Кредит 19 субсчет "СД"
- 3600 руб. - ЗАО "Весна" произвело вычет НДС, соответствующий доле ООО "Зима" в общих расходах;

Дебет 91 субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"
- 15 000 руб. (47 200 - 7200 - 5000 - 20 000) - отражен финансовый результат от совместной сдачи имущества в аренду;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с ЗАО "Весна" по СД"
- 20 000 руб. (40 000 - 20 000) - поступила от ЗАО "Весна" доля выручки за минусом расходов (взаиморасчеты без НДС).

Из примера видно, что схема работы уполномоченного участника по НДС, изложенная в ст. 174.1 НК РФ, скорее подходит для обособленного баланса и распределения между товарищами итоговой прибыли. Такая схема вынуждает участников совместной деятельности применять схему простого товарищества с учетом на обособленном балансе всех доходов и расходов уполномоченным участником. Именно такую (и единственную) форму совместной деятельности признает налоговое законодательство.

Но схема, изложенная в ст. 174.1 НК РФ, совершенно не подходит для иных форм совместной деятельности - совместного осуществления операций и использования активов. Поскольку иного не дано, приходится под эту статью подстраивать все взаиморасчеты.

Если по условиям договора один из участников оплачивает все текущие расходы по совместно использованному имуществу, то он учитывает их также с распределением между другими участниками.

Поскольку перевыставлять счета-фактуры и НДС уполномоченный по расчетам участник не может, то отражение транзитом сумм НДС на балансе неуполномоченного участника лишено смысла. Например, из примера 15 могут быть удалены записи по счету 19 в части транзитного учета ООО "Зима" "входного" НДС, который принимает к вычету ЗАО "Весна". Также можно поступить и в части выручки - отражать сумму изначально без НДС, которую уплатит в бюджет ЗАО "Весна" по всей выручке, в том числе приходящейся на ООО "Зима".

Но возможность вычетов НДС часто зависит от факта оприходования материальных ценностей налогоплательщиком. А уполномоченный участник приход, к примеру, материалов на собственном или обособленном балансе доказать не сможет. Ведь у него отсутствует право собственности на эти ценности. По этой причине налоговые органы потребуют доказательств прихода ценностей на балансе неуполномоченного участника. По этой причине пренебрегать раздельным учетом и верным документальным оформлением операций ни в коем случае нельзя.

Учет у участника, выполняющего расчеты с покупателями

Рассмотрим бухгалтерский учет у уполномоченного участника на конкретном примере.

Пример 16. Отразим данные примера 15 для уполномоченного участника ЗАО "Весна", который выполняет расчеты с покупателями и заказчиками с учетом требования ст. 174.1 НК РФ.

Для упрощения примера амортизацию по доле складского комплекса, принадлежащего данной организации, начислять не будем. Сдача в аренду имущества признается у ЗАО "Весна" обычным видом деятельности.

Будут осуществлены следующие записи за отчетный месяц:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "СД" Кредит 51
- 59 000 руб. - оплачены совместные эксплуатационные расходы за текущий месяц;

Дебет 20 субсчет "СД" Кредит 60 субсчет "СД"
- 30 000 руб. ((59 000 руб. - 9000 руб.) x 60%) - отражена собственная доля в общих эксплуатационных расходах по складскому комплексу;

Дебет 19 субсчет "СД" Кредит 76 субсчет "Расчеты с ЗАО "Весна" по СД"
- 9000 руб. - отражена сумма НДС, соответствующая общим расходам, в том числе приходящаяся на долю ООО "Зима";

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 субсчет "СД"
- 9000 руб. - отражена в составе налоговых вычетов сумма НДС по совместным расходам;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с ООО "Зима" по СД" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "СД"
- 20 000 руб. ((59 000 руб. - 9000 руб.) x 40%) - отражена доля эксплуатационных расходов 000 "Зима" без НДС;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "СД" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка по СД"
- 70 800 руб. (118 000 руб. x 60%) - отражена собственная доля выручки от сдачи совместного имущества в аренду;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС по СД" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по НДС"
- 10 800 руб. (118 000 руб. x 60% x 18/118) - начислен НДС с собственной доли выручки;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "СД" Кредит 76 субсчет "Расчеты с ООО "Зима" по СД"
- 47 200 руб. (118 000 руб. x 40%) - отражена доля выручки ООО "Зима" от сдачи совместного имущества в аренду;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС по СД" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по НДС"
- 7200 руб. (118 000 руб. x 40% x 18/118) - начислен НДС с доли выручки товарища - ООО "Зима";

Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж по СД" Кредит 20 субсчет "СД"
- 30 000 руб. - списаны затраты, связанные со сдачей имущества в аренду;

Дебет 90 субсчет 9 "Сальдо доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"
- 30 000 руб. (70 800 - 10 800 - 30 000) - отражен финансовый результат от совместной сдачи имущества в аренду;

Дебет 51 Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "СД"
- 118 000 руб. - получена арендная плата от арендаторов;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с ООО "Зима" по СД" Кредит 51
- 20 000 руб. (40 000 - 20 000) - перечислена ООО "Зима" принадлежащая ему доля выручки за минусом его части эксплуатационных расходов (взаиморасчеты без учета НДС).

ЗАО "Весна", осуществляющее расчеты с арендаторами, предъявляет им всю сумму НДС в сумме 18 000 руб. по оказываемым услугам, выставляет счета-фактуры в порядке, установленном ст. ст. 168, 169 и 174.1 НК РФ. Эти счета-фактуры будут отражены в книге продаж ЗАО "Весна" и показаны в представляемой в налоговые органы налоговой декларации по НДС. Автор рекомендует разделить в декларации собственную выручку, выручку товарища и соответствующие суммы НДС (10 800 руб. + 7200 руб.).

Вычеты "входного" НДС по эксплуатационным расходам в полной сумме 9000 руб. осуществит также ЗАО "Весна". Счета-фактуры поставщиков, в которых оно указано получателем услуг в рамках совместной деятельности, отражаются в его книге покупок, а также в налоговой декларации по НДС. В декларации уместно также разделить вычеты, приходящиеся на собственную долю расходов и долю товарища (5400 руб. + 3600 руб.).

Согласно п. 4 ст. 278 НК РФ доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 274 НК РФ налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с указанной гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. Поэтому участники договора в данном случае обязаны вести раздельный учет доходов (расходов) от совместной деятельности.

Расходами участников по совместной деятельности для целей налогообложения прибыли (как и для целей бухгалтерского учета) являются расходы на содержание складского комплекса, включая амортизацию по этому зданию (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Налог на прибыль уплачивается каждым товарищем отдельно с разницы между полученными доходами (без НДС) и произведенными расходами (без НДС).