Глава 2. Совместно осуществляемые операции

§ 2. Бухгалтерский учет совместно осуществляемых операций

При совместном осуществлении операций (п. 7 ПБУ 20/03):
1) отдельный баланс не составляется;
2) вклад участника продолжает учитываться в бухгалтерском учете на соответствующих счетах и не переводится в состав финансовых вложений;
3) учет доходов, расходов, обязательств и активов, относящихся к совместно осуществляемым операциям, ведется участником по правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 27 января 2000 г. N 11н;
4) доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям каждым участником договора учитываются обособленно в доле, относящейся к участнику. Для этого организуется аналитический учет по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов;
5) участник, выполняющий заключительный этап совместного производственного процесса, доли продукции, причитающейся другим участникам договора, учитывает за балансом. В случае если договором предусмотрена продажа продукции, то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, продавец отражает в бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними.

Из текста ПБУ следует, что при совместно осуществляемых операциях после заключительного этапа производства участники могут:
- распределить всю произведенную продукцию, прошедшую все стадии производства, между собой в натуральном выражении;
- поручить участнику, осуществляющему заключительный этап производства, осуществлять реализацию произведенной продукции.

Учет у участника, не выполняющего заключительный этап

Организация аналитического учета

Вначале определим, как можно организовать аналитический обособленный учет активов, обязательств, относящихся к совместному процессу у каждого участника.

Как сказано в п. 7 ПБУ 20/03, вклад участника этого договора в бухгалтерском учете продолжает учитываться на соответствующих счетах и не переводится в состав финансовых вложений. Одновременно в данном пункте содержится требование о том, что доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям каждым участником договора учитываются обособленно в доле, относящейся к участнику, в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов.

Как именно организовывать аналитический учет и обособленно учитывать активы и обязательства, в п. 7 ПБУ 20/03 не сказано.

Для обособленного учета в рабочем плане счетов участника можно предусмотреть аналитические субсчета к соответствующим синтетическим счетам. Например, к счету 01 "Основные средства" могут быть открыты следующие субсчета:
- субсчет 1 "Основные средства, участвующие в самостоятельной деятельности";
- субсчет 2 "Основные средства, участвующие в совместных операциях".

Перевод основных средств из первого состояние в другое отразится бухгалтерской записью: Дебет 01 субсчет 1 "Основные средства, участвующие в совместных операциях" Кредит 01 субсчет "Основные средства, участвующие в самостоятельной деятельности"
- отражена стоимость объектов основных средств, участвующих в совместных операциях.

Аналогично могут учитываться на отдельных субсчетах и другие активы - нематериальные, материалы, кредиторская задолженность и т.п.

Аналитический учет исходя из определения этого термина в ст. 2 Закона N 129-ФЗ - это необязательно субсчет. Регистром аналитического учета может быть карточка аналитического учета, таблица, любой регистр, в котором содержится аналитическая информация.

Порядок аналитического учета устанавливается организацией в ее учетной политике. При отказе от субсчетов в рабочем плане счетов организации следует разработать формы регистров аналитического учета и утвердить их в качестве приложения к учетной политике.

Учет при распределении конечной продукции

Из текста п. 7 ПБУ 20/03 можно сделать вывод, что фактически предлагается следующая схема бухгалтерских проводок у каждого участника:

Дебет 20 "Основное производство" субсчет "Основное производство по совместно осуществляемым операциям" Кредит счетов учета производственных затрат 10, 02, 05, 60, 69, 70 и др. соответствующих субсчетов "...участвующие в совместно осуществляемых операциях"
- на сумму собственных расходов, произведенных на соответствующем этапе производственного цикла;

Дебет 19 "НДС" субсчет "НДС по совместно осуществляемым операциям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Расчеты по совместно осуществляемым операциям"
- отражена сумма НДС по стоимости сырья, материалов, услуг, приобретенных для производственных целей по совместно осуществляемым операциям;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по совместно осуществляемым операциям выращивания зерна"
- отражена в составе налоговых вычетов сумма НДС по стоимости сырья, материалов, услуг, приобретенных для производственных целей по совместно осуществляемым операциям, после их оприходования.

До разделения готовой продукции после завершения всего этапа совместного процесса в учете товарища, не выполняющего заключительный этап, будут учитываться затраты в незавершенном производстве. После разделения продукции часть ее, причитающаяся участнику, должна быть оприходована на баланс:

Дебет 43 "Готовая продукция" субсчет "Готовая продукция, полученная в х оде совместно осуществляемых операций" Кредит 20 "Основное производство" субсчет "Основное производство по совместно осуществляемым операциям"
- на сумму стоимости готовой продукции, полученной после завершения всех операций.

Готовая продукция может приходоваться только по фактической себестоимости ее производства для данного участника на этапе, который выполнял он. То есть балансовая стоимость причитающейся доли продукции каждому участнику будет равна сумме расходов конкретного товарища на ее производство, которые отражены по его этапу на счете 20. Далее отражается обычная ее реализация с использованием счетов учета продаж.

Пример 10. ООО "Комбайнер" и ЗАО "Полевод" объединили ресурсы для совместного выращивания зерна.

По условиям заключенного договора о совместно осуществляемых операциях ООО "Комбайнер" проводит посевную с использованием своих семян, рабочей силы и техники, а также собирает урожай.

ЗАО "Полевод" обеспечивает выращивание зерна с соблюдением соответствующей технологии.

Выращенное зерно распределяется между участниками пропорционально их затратам в совместном процессе.

Расходы организаций в 2007 г. составили:

ООО "Комбайнер" - 2 000 000 руб. (900 000 руб. на этапе посевной и 1 100 000 руб. на этапе сбора урожая), ЗАО "Полевод" - 3 000 000 руб.

В результате совместного процесса было выращено 500 т зерна. Расходы за отчетный период соотносятся как 2 : 3.

После сбора урожая продукция была разделена между компаньонами - ООО "Комбайнер" получило 200 т = 500 т x 2 000 000 руб. : (2 000 000 руб. + 3 000 000 руб.), ЗАО "Полевод" - 300 т = 500 т x 3 000 000 руб. : (2 000 000 руб. + 3 000 000 руб.).

ООО "Комбайнер" продало свое зерно покупателю за 3 300 000 руб., в том числе НДС 10% -300 000 руб.

Для простоты исчисления налога на прибыль допустим, что расходы ООО "Комбайнер" в бухгалтерском учете и по данным налоговых регистров для целей исчисления налога на прибыль одинаковы.

Отразим операции в бухгалтерском учете ООО "Комбайнер":

Дебет 20 субсчет "Основное производство по совместному выращиванию зерна" Кредит 10, 02, 05, 60, 69, 70 и др. соответствующих субсчетов "...участвующие в совместном выращивании зерна"
- 900 000 руб. - отражены расходы по производству посевных работ;

Дебет 19 субсчет "НДС по совместно осуществляемым операциям выращивания зерна" Кредит 60 субсчет "Расчеты по совместному производству зерна"
- отражена сумма НДС по стоимости сырья, материалов, услуг, приобретенных для производственных целей по совместно осуществляемым операциям на этапе посевных работ;

Дебет 20 субсчет "Основное производство по совместному выращиванию зерна" Кредит 10, 02, 05, 60, 69, 70 и др. соответствующих субсчетов "...участвующие в совместном выращивании зерна"
- 1 100 000 руб. - отражены расходы по производству уборочных работ;

После завершения технологического цикла будут сделаны записи:

Дебет 43 субсчет "Готовая продукция, полученная в ходе совместного выращивания зерна" Кредит 20 субсчет "Основное производство по совместному выращиванию зерна"
- 2 000 000 руб. - отражен а фактическая себестоимость доли готовой продукции (зерна), полученной после уборки урожая;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"
- 3 300 000 руб. - на сумму договорной стоимости проданного зерна;

Дебет 90-3 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" (76 "Отложенный НДС")
- 300 000 руб. - начислен НДС с реализации, подлежащий получению от покупателя;

Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43 субсчет "Готовая продукция, полученная в ходе совместного выращивания зерна"
- 2 000 000 руб. - отражена фактическая себестоимость проданного зерна.

При наличии иных расходов по продаже их стоимость списывается на себестоимость продаж:

Дебет 90 субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки"
- 1 000 000 руб. (3 300 000 - 300 000 - 2 000 000) - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации зерна, произведенного в рамках совместного процесса;

Дебет 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 240 000 руб. (1 000 000 руб. x 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль по полученному при реализации зерна доходу.

Для целей налогообложения НДС каждый участник уплатит со своей доли выручки, покупателю будет выставлен счет-фактура от имени участника, осуществляющего реализацию. ООО "Комбайнер" уплатит НДС со своей выручки 300 000 руб., счет-фактуру выставит от своего имени своему покупателю. Он также примет к вычету "входной" НДС по своим расходам, счета-фактуры будут оформлены продавцами материалов или услуг на ООО "Комбайнер".

Налог на имущество ООО "Комбайнер" уплачивает самостоятельно с собственных основных средств, в том числе участвующих в совместном выращивании зерна.

Налог на прибыль также уплачивается в общем порядке с полученной прибыли.

Из примера видно, что отражение в бухгалтерском учете у участника, который не выполняет заключительный этап совместного процесса, операций по производству и реализации распределяемой продукции ничем не отличается от учета аналогичных операций по иным договорам. Особенностью учета будет только определение фактической себестоимости готовой продукции, получаемой участником по завершении общего процесса.

Учет причитающегося дохода

При отражении операций у участника, не выполняющего заключительный этап производства, нужно обратить внимание на два сложных момента.

Во-первых, до выпуска готовой продукции на заключительном этапе производства должна произойти передача материальных активов (полуфабрикатов и др.) от одного участника процесса к другому для дальнейшей обработки и эту передачу необходимо как-то квалифицировать . ПБУ 20/03 не регламентирует, как отразить эту операцию.

Здесь следует исходить из того, что полуфабрикаты и выпущенная в дальнейшем продукция являются объединенным имуществом участников договора простого товарищества и в соответствии с п. 1 ст. 1043 ГК РФ их общей долевой собственностью . Следовательно, факт передачи полуфабрикатов от одного участника договора другому не является их реализацией (продажей).

Для учета производства полуфабрикатов, деталей, узлов, других комплектующих и их дальнейшей передачи следующему участнику организация может предусмотреть в своей учетной политике применение счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" с соответствующими субсчетами. Или же, окончив свой этап производства, учитывать их передачу следующему участнику на отдельном субсчете счета 20 "Основное производство". В последнем случае передача полуфабрикатов отражается бухгалтерской записью:

Дебет 20 субсчет "Полуфабрикаты, переданные другим участникам простого товарищества" Кредит 20 субсчет "Полуфабрикаты, изготовленные по договору простого товарищества".

Такую передачу можно учесть только в оперативном учете, организовав совместный управленческий учет товарищества. Ваш выбор лучше зафиксировать в учетной политике организации.

Некоторые авторы считают, что можно использовать запись:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 21 субсчет "Полуфабрикаты, изготовленные по договору простого товарищества" (43 "Готовая продукция").

Но на взгляд автора, при такой записи теряется смысл остатков незавершенного производства и в бухгалтерском балансе оно превращается в дебиторскую задолженность следующего участника. Эта запись может отражать сумму долга следующего участника в части полуфабрикатов, находящихся на его ответственном хранении, а может не совпадать с его суммой.

Но ведь балансы участников должны быть зеркальны, а кредиторская задолженность перед предыдущим участником в бухгалтерском балансе следующего участника по погашению этих расходов не отражается. В связи с этим, по мнению автора, следует учитывать расходы в незавершенном производстве.

Некоторые специалисты считают, что можно объем затрат сразу показать как выпущенную готовую продукцию, отразив затем ее передачу как товары отгруженные на одноименном счете 45.

Вторым моментом является вопрос о том, как отразить дох од, причитающийся участнику совместного процесса, в ситуации, когда реализацию всей конечной продукции производит участник, осуществляющий заключительный этап производства.

При совместно осуществляемых операциях обособленный баланс не ведется . ПБУ 20/03 говорит о том, что доходы других участников совместного процесса продавец должен отразить как обязательства перед ними.

В то же время в гл. 1 "НДС" разд. II мы говорили о том, что в соответствии со ст. 174.1 НК РФ взаимоотношения с бюджетом по НДС должен осуществлять только уполномоченный товарищ. Именно на него должны быть выписаны счета-фактуры поставщиками, а при реализации продукции этот участник выставляет покупателям счета-фактуры. В этой связи все закупки и реализация должны идти через уполномоченного товарища, передача НДС товарищами друг другу невозможна.

Вначале приведем пример, в котором отразим движение НДС у товарища, не ведущего взаиморасчеты с бюджетом по НДС. По этой причине вместо счета 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" будет использоваться счет расчета с уполномоченным участником, который осуществляет расчеты с бюджетом за товарища.

Пример 11. ООО "Зима" и ЗАО "Весна" заключили договор о совместной деятельности в форме совместно осуществляемых операций.

В рамках договора участник ООО "Зима" производит и поставляет участнику ЗАО "Весна" комплектующие для оборудования, а участник ЗАО "Весна" занимается сборкой указанного оборудования и его продажей. Уполномоченным участником по расчетам с бюджетом по НДС является ЗАО "Весна".

Расчеты с поставщиками материалов, работ и услуг для целей осуществления совместной деятельности осуществляет ЗАО "Весна". В договорах с поставщиками "Весна" указана в качестве плательщика. Грузополучателем материалов, использованных при производстве комплектующих ООО "Зима", поставщики указывали юридический адрес ООО "Зима".

В течение месяца ООО "Зима" понесло расходы по собственному этапу производства: была начислена заработная плата с начислениями персоналу, амортизация основных средств и нематериальных активов на сумму 80 000 руб. Кроме того, через ЗАО "Весна" были закуплены материалы и услуги сторонних организаций на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.

Доход (выручка) от продажи оборудования в полном объеме поступает на расчетный счет ЗАО "Весна". По условиям договора готовая продукция и выручка подлежит распределению между участниками в пропорции: ООО "Зима" - 2/3 и ЗАО "Весна" - 1/3.

Для упрощения примера предположим, что незавершенное производство у участников совместной деятельности отсутствует.

От продажи общего оборудования ЗАО "Весна" получена выручка в сумме 708 000 руб., в том числе НДС - 108 000 руб.

Для отражения операций по данному процессу ООО "Зима" использует отдельные субсчета к синтетическим счетам учета (для упрощения примера всем этим субсчетам присвоен код "СД").

В учете участника "Зима" за отчетный месяц произведены следующие записи:

Дебет 20 субсчет "Полуфабрикаты, изготовленные для СД" Кредит 02, 05, 69, 70 и др. соответствующих субсчетов "СД"
- 80 000 руб. - отражены расходы по собственному этапу в совместно осуществляемых операциях;

Дебет 10 субсчет "Материалы по СД" Кредит 76 "Взаиморасчеты с ЗАО "Весна" по СД"
- 100 000 руб. - отражена задолженность ЗАО "Весна" за материалы без НДС;

Дебет 19 субсчет "СД" Кредит 76 "Взаиморасчеты с ЗАО "Весна" по СД"
- 18 000 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком ЗАО "Весна" по закупленным материалам по совместно осуществляемым операциям;

Дебет 76 субсчет "Взаиморасчеты с ЗАО "Весна" по СД" Кредит 19 субсчет "СД"
- 18 000 руб. - вычет НДС по материалам, осуществленный ЗАО "Весна" (по стоимости материалов после их оприходования);

Дебет 20 субсчет "Полуфабрикаты, изготовленные по договору простого товарищества" Кредит 10 субсчет "Материалы по СД"
- 100 000 руб. - материалы отпущены в совместное производство;

Дебет 20 субсчет "Полуфабрикаты, переданные ЗАО "Весна" Кредит 20 субсчет "Полуфабрикаты, изготовленные для СД"
- 180 000 руб. - отражена передача полуфабрикатов ЗАО "Весна" для последующего этапа в совместно осуществляемых операциях;

Дебет 43 субсчет "Готовая продукция, полученная в ходе СД" Кредит 20 субсчет "Полуфабрикаты, переданные ЗАО "Весна"
- 180 000 руб. - отражена фактическая себестоимость 2/3 доли готовой продукции, полученной после производства заключительного этапа и находящейся на ответственном хранении у ЗАО "Весна".

Параллельно приход готовой продукции отражается в натуральных показателях. При этом должен существовать документ, подтверждающий общий выход готовой продукции в натуральном измерении и ее разделение в соответствующей пропорции между участниками.

Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость прод аж по СД" Кредит 43 субсчет "Готовая продукция, полученная в ходе СД"
- 180 000 руб. - отражена себестоимость проданного собранного оборудования в части собственных расходов ООО "Зима";

Дебет 76 "Взаиморасчеты с ЗАО "Весна" по СД" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка по СД"
- 472 000 руб. (708 000 руб. x 2/3) - отражена причитающаяся выручка от продажи совместно произведенного оборудования;

Дебет 90-3 "Продажи" субсчет "НДС по СД" Кредит 76 субсчет "Взаиморасчеты с ЗАО "Весна" по СД"
- 72 000 руб. (108 000 руб. x 2/3) - начислен в бюджет ЗАО "Весна" НДС с реализации общего оборудования в части, принадлежащей ООО "Зима";

Дебет 90 субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки"
- 220 000 руб. (472 000 - 72 000 - 180 000) - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации оборудования, произведенного в рамках совместного процесса;

Дебет 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль по СД" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 52 800 руб. (220 000 руб. x 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль по полученному при реализации оборудования доходу.

Согласно данным счета 76 субсчет "Взаиморасчеты с ЗАО "Весна" по СД":
- ООО "Зима" должно ЗАО "Весна" за материалы 100 000 руб. НДС по ним, предъявленный поставщиками ЗАО "Весна", был отражен уполномоченным участником ЗАО "Весна" и принят к вычету в размере 18 000 руб.;
- ЗАО "Весна" должно ООО "Зима" часть ее выручки (без НДС) в размере 400 000 руб. НДС с реализации, приходящейся на долю ЗАО "Зима", в размере 72 000 руб. был предъявлен уполномоченным участником покупателям и уплачен в бюджет за товарища.

Итог взаиморасчетов - ЗАО "Зима" причитается к получению сумма 300 000 руб. Столько же получилось по данным аналитического учета счета 76 субсчет "Взаиморасчеты с ЗАО "Весна" по СД":

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Взаиморасчеты с ЗАО "Весна" по СД"
- 300 000 руб. - получена выручка за реализованное оборудование от ЗАО "Весна" за минусом задолженности по материалам (без НДС).

Из примера видно, что участник, который не уполномочен осуществлять расчеты с бюджетом, может не отражать НДС по расходам и доходам, но сторонам будет трудно правильно оформить документы.

Таким образом, если участник, выполняющий заключительный этап, будет реализовывать всю продукцию самостоятельно, то у товарищей возникнет меньше проблем с налоговыми органами в части проверки НДС. Однако закупки и расчеты с поставщиками должен вести этот участник для того, чтобы иметь возможность принять к вычету "входной" НДС. Такая схема взаимоотношений вытекает из требований гл. 21 НК РФ.

Учет у участника, выполняющего заключительный этап производственного процесса

На участника, выполняющего заключительный этап производства, ложится повышенная нагрузка в бухгалтерском учете. Это связано с тем, что он должен учесть долю каждого участника в итоговом продукте в натуральном и стоимостном выражении. Одновременно он может выполнять реализацию этого продукта покупателям, поэтому необходимо осуществить учет доли дохода каждого участника от продажи такого продукта.

...разделяем конечную продукцию

В ПБУ 20/03 не определен порядок учета полуфабрикатов, деталей, узлов и других комплектующих, передаваемых участниками совместного процесса участнику, который выполняет заключительный его этап.

Планом счетов для этих целей не предусмотрен специальный забалансовый счет. Поэтому товарищ может выбрать дополнительный забалансовый счет для отражения операций по передаче активов от одного участника договора к другому. Например, это может быть счет 013 "Полуфабрикаты, полученные от участника совместных операций".

В то же время организация может выбрать для учета этих операций счета из имеющегося перечня забалансовых счетов в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (к примеру, счета 003 "Материалы, принятые в переработку"). К данному счету могут открываться субсчета 003-1 "Принятые от товарища на хранение полуфабрикаты", 003-2 "Полуфабрикаты, переданные в производство" и т.д. Учет на забалансовых счетах осуществляется не по методу двойной записи, а по принципу "прибыло-убыло".

Одновременно участникам договора следует определить, в какой оценке будут учитываться на забалансовом счете участника, выполняющего заключительный этап, полуфабрикаты, детали, узлы или комплектующие. Возможен учет по фактическим затратам на изготовление, которые будут указаны при передаче ценностей в накладной или в письменном сообщении, извещении (авизо) передающего товарища. Но такой учет слишком сложен, поэтому рекомендуется использовать договорную условную цену.

Участник, осуществляющий заключительный этап, все собственные расходы по выполнению своего этапа производства учитывает в обычном порядке на счете 20 "Основное производство" на отдельном субсчете (например, "СД").

Пунктом 7 ПБУ 20/03 установлено, что участник, выполняющий заключительный этап производственного процесса, учитывает долю продукции, причитающуюся другим участникам договора, за балансом.

Планом счетов для этих целей не предусмотрен специальный забалансовый счет. Поэтому товарищ может использовать дополнительный забалансовый счет для отражения операций по передаче активов от одного участника договора к другому. Например, это может быть счет 012 "Продукция, причитающаяся другим участникам совместных операций". В то же время организация может выбрать для учета этих операций счета из имеющегося перечня забалансовых счетов в Плане счетов (к примеру, счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение").

В момент передачи на склад конечной готовой продукции, подлежащей передаче компаньону, забалансовый счет, на котором она учитывается, будет дебетоваться, а после передачи продукции компаньону произойдет списание продукции по кредиту этого счета.

Следует обратить также внимание на то, что порядок оценки доли продукции, причитающейся другим участником за балансом, в ПБУ 20/03 также не предусмотрен. Доля продукции может быть отражена по фактическим затратам на ее производство, что достаточно трудоемко в учете, или иных ценах (плановых , расчетных и т.п.). В то же время из примера, который мы рассмотрим ниже, будет видно, что такой учет проще вести по договорной условной цене.

Указание на любой порядок учета целесообразнее зафиксировать в договоре совместной деятельности и приказе об учетной политике.

Свою же долю изготовленной продукции участник, осуществляющий заключительный этап ее производства, учитывает по дебету счета 43 "Готовая продукция" субсчет "Совместная деятельность" в корреспонденции с кредитом счета 20 "Основное производство" субсчет "Совместная деятельность" в сумме фактически понесенных им расходов по производству.

Необходимо отметить, что при совместном выполнении работ или оказании услуг забалансовый учет будет отсутствовать по причине нематериальности объекта учета.

Рассмотрим сказанное на примере для ситуации, когда участники в результате совместного процесса делят между собой произведенную продукцию, а затем каждый из них реализует свою часть продукции самостоятельно. Чтобы показать наглядно забалансовый учет у участника, завершающего производственный этап, и учет у участника, осуществляющего первый этап, рассмотрим отражение операций в обоих балансах.

Пример 12. ООО "Зима" и ЗАО "Весна" заключили договор, в соответствии с которым они объединяют ресурсы и усилия для создания программного продукта.

ООО "Зима" занимается созданием программы (программированием), ЗАО "Весна" производит тестирование программного продукта, разрабатывает документацию по его использованию, обеспечивает тиражирование. Полученный тираж программы с документацией подлежит разделу между участниками согласно условиям договора поровну.

Затраты ООО "Зима" в марте 2007 г. по разработке программного продукта составили 100 000 руб. Материальный носитель с программным продуктом был передан в конце марта организацией партнеру по накладной. Стороны договорились, что передача программы отражается за балансом у ЗАО "Весна" по условной цене 100 000 руб. до окончания деятельности товарищей.

Затраты ЗАО "Весна" по его дальнейшему тиражированию и разработке документации составили в апреле 2007 г. 150 000 руб. В конце апреля стороны подписали протокол о том, что в результате совместного процесса создано 100 экземпляров программы, готовой к продаже покупателям, каждому из участников передается по 50 экземпляров с соответствующим комплектом документации по ее использованию для покупателей (НДС в части расходов мы рассматривать не будем).

Стороны договорились, что учет готовой продукции, принадлежащей ООО "Зима", ЗАО "Весна" ведет по продажным ценам - 4000 руб. за 1 экземпляр готового к продаже программного продукта. Соответственно, 50 экземпляров будут стоить 200 000 руб.

Забалансовый счет 003-2 закроется по окончании работы товарищества или тиражирования данной версии программы.

...разделяем доход

Если по договору участник, выполняющий заключительный этап, продает общую продукцию, работы или услуги, то доходы других участников по сделке он учитывает как обязательства по перечислению компаньонам их части дохода. Для этой цели используется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Сформировать кредиторскую задолженность перед другими участниками совместно совершаемых операций необходимо в момент отгрузки готовой продукции покупателю. Согласно требованиям гл. 21 НК РФ "реализатор" должен вести взаиморасчеты с бюджетом по НДС в части выручки всех участников.

Свою же долю выручки участник, выполняющий реализацию продукции, отражает в общем порядке.

Итак, выручка, подлежащая получению от покупателей, будет отражена следующим образом:
- по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи" субсчет "Выручка от совместной деятельности" учитывается доля дохода от продажи совместной продукции, относящаяся к участнику, осуществляющему заключительный этап производства и осуществляющему продажу продукции;
- по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с участниками совместной деятельности" показывается задолженность перед другими участниками совместного процесса в части причитающейся им доли выручки.

Поскольку взаиморасчеты с бюджетом будет вести уполномоченный участник, то его отчетность в части собственной выручки в бухгалтерском учете не будет идентична объему выручки, показанному в налоговой декларации по НДС. Причина тому - выполнение обязательств перед бюджетом за других товарищей.

Здесь стоит обратить внимание на момент количественного раздела между участниками продукции и особенности ее продажи. Если из единицы полуфабриката получается единица готовой продукции на завершающем этапе, то в зависимости от объема выпущенной продукции она либо может быть четко разделена в оговоренной пропорции в количественном выражении, либо нет.

Рассмотрим, как выглядит учет у заключительного участника продажи общей продукции и формирование долга перед другими участниками процесса за проданный товар.

Пример 13. Воспользуемся данными примера 11. Отразим учет операций в бухгалтерском учете ЗАО "Весна" - участника, осуществляющего заключительный этап операций и реализующего совместно произведенную продукцию.

Расходы ЗАО "Весна" по его этапу производства составили 130 000 руб., в том числе НДС -10 000 руб.

У уполномоченного участника ЗАО "Весна" в бухгалтерском учете осуществлены следующие записи:

Дебет 76 субсчет "Взаиморасчеты с ООО "Зима" по СД" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 100 000 руб. - отражена задолженность "Зимы" за материалы без НДС;

Дебет 19 субсчет "СД" (либо 76) Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 18 000 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком по закупленным для ООО "Зима" материалам по совместно осуществляемым операциям;

Дебет 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 субсчет "СД" (либо 76)
- 18 000 руб. - вычет НДС по материалам, закупленным для ООО "Зима"; Дебет 003-1 "Полученные полуфабрикаты по СД"

- 180 000 руб. - получен полуфабрикат оборудования от ООО "Зима" в количестве и цене по накладной;

Дебет 003-2 "Полуфабрикаты товарища, отпущенные в производство" Кредит 003-1 "Полученные полуфабрикаты по СД"
- 180 000 руб. - полуфабрикат отпущен в производство для дальнейшей сборки оборудования;

Дебет 20 субсчет "Продукция, изготовляемая по договору СД" Кредит 10, 02, 05, 23, 25, 29, 60, 69, 70 и др. соответствующих субсчетов "СД"
- 130 000 руб. - отражены фактические расходы по производству оборудования в рамках совместного процесса;

Дебет 19 субсчет "СД" Кредит 60 субсчет "СД"
- 10 000 руб. - отражена сумма НДС по стоимости сырья, материалов, услуг, приобретенных для производственных целей по совместно осуществляемым операциям;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 субсчет "СД"
- отражена в составе налоговых вычетов сумма НДС по стоимости сырья, материалов, услуг, приобретенных для производственных целей по совместно осуществляемым операциям;

Дебет 43 субсчет "Готовая продукция, полученная в ходе СД" Кредит 20 субсчет "Продукция, изготовляемая по договору СД"
- 130 000 руб. - после заключительного производственного этапа отражена фактическая себестоимость 1/3 готовой продукции, которая принадлежит ЗАО "Весна".

Одновременно в забалансовом учете отражается 2/3 готовой продукции, которая принадлежит товарищу - ООО "Зима":

Дебет 002 Кредит 003-2 "Полуфабрикаты товарища, отпущенные в производство"
- 180 000 руб. - оприходованы на склад 2/3 готовой продукции, которая принадлежит компаньону ООО "Зима";

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по СД с ООО "Зима"
- 472 000 руб. (708 000 руб. x 2/3) - отражена задолженность компаньону ЗАО "Зима" в сумме выручки, относящейся к его доле совместной операции;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по СД с ООО "Зима" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по НДС"
- 72 000 руб. (108 000 руб. x 2/3) - отражена задолженность по уплате НДС бюджету с части выручки, относящейся к доле компаньона ООО "Зима";

Кредит 002
- 180 000 руб. - списана стоимость проданной продукции, принадлежащей ООО "Зима";

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка по СД"
- 236 000 руб. (708 000 руб. x 1/3) - отражена собственная выручка от продажи совместно произведенного оборудования;

Дебет 90-3 "Продажи" субсчет "НДС по СД" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по НДС"
- 36 000 руб. (108 000 руб. x 1/3) - начислен НДС с собственной реализации.

Счет-фактуру на общую реализованную продукцию, выставленный покупателю ООО "Весна" от имени всех участников, ООО "Весна" отразит в книге продаж на весь НДС - 108 000 руб. (72 000 + 36 000).

Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж по СД" Кредит 43 субсчет "Готовая продукция, полученная в ходе СД"
- 130 000 руб. - отражена себестоимость проданного оборудования в части собственных расходов;

Дебет 90 субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки"
- 70 000 руб. (236 000 - 36 000 - 130 000) - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации оборудования, произведенного в рамках совместного процесса;

Дебет 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль по СД" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 16 800 руб. (70 000 руб. x 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль по полученному при реализации оборудования доходу;

Дебет 51 Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
- 708 000 руб. - получена выручка от покупателей;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по СД с ООО "Зима" Кредит 51
- 300 000 руб. (472 000 - 72 000 - 100 000) - погашен долг перед ООО "Зима" в части его доли выручки (без НДС) за вычетом затрат по закупленным для него материалам (без НДС).

Следует обратить внимание на то, что проблем с НДС по взаиморасчетам не возникает. Ведь поставщикам "входной" НДС оплачивал уполномоченный товарищ, в том числе за товарища. Он же получил НДС от покупателей по всей выручке, в том числе приходящейся на товарища. Эту ситуацию как взаимозачет трактовать невозможно.

Напомним, что с 1 января 2007 г. в случае взаимозачета покупатель уплачивает НДС продавцу денежными средствами (абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ).

Назад | Оглавление | Вперёд

Партнеры:

Реклама