Глава 2. Совместно осуществляемые операции

§ 1. Что такое совместно осуществляемые операции?

Для целей бухгалтерского учета под совместно осуществляемыми операциями понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов (п. 6 ПБУ 20/03).

Такая форма совместной деятельности характеризуется наименьшей степенью обобществления ресурсов. Эта форма совместной деятельности имеет следующие признаки:
- наличие договора, предусматривающего распределение между участниками обязанностей по совместно осуществляемой деятельности в целях получения экономических выгод или дохода;
- объединение действий для достижения общего результата (без объединения вкладов и передачи своего имущества);
- разделение производственного процесса на этапы;
- каждый участник совместных операций осуществляет свою часть процесса производства и/или реализации продукции (выполнения работы, оказания услуги);
- в ходе осуществления совместных операций каждый участник использует свои собственные активы;
- каждый участник несет только собственные расходы и обязательства;
- полученная по окончании всех этапов продукция (результаты выполнения работ, оказания услуг) является конечным результатом совместного процесса и подлежит распределению между его участниками в соответствии с договором.

Таким образом, под совместно совершаемыми операциями понимается договор, каждая из сторон которого обязана выполнить определенный этап, а затем все участники договора делят между собой доход.

Если предметом договора выступает создаваемая в процессе его исполнения продукция, то "последний" участник договора может по соглашению сторон либо продавать продукцию, либо распределять ее между сторонами сделки. В первом случае он будет распределять между всеми доход в денежном выражении, во втором - распределять продукцию в натуральных показателях.

Для того чтобы организации могли совместно осуществлять операции, необходимо выполнение, как минимум, двух условий:
- технология создания (выпуска) готовой продукции (выполнения работ, оказания услуг) должна допускать разделение всех операций на несколько этапов. Причем выполнение работ или оказание услуг в подобной форме, по-видимому, может осуществляться только в случае, если обязанности по продажам результатов объемов работ или услуг возлагаются на участника, выполняющего заключительные операции;
- отдельные этапы должны выполняться обособленными юридическими лицами.

Поэтому на вышеуказанных условиях, например, не может выполняться лесозаготовка (с разделением на лесосечные работы, вывозку и раскряжевку), так как в современных условиях эти операции выполняются подразделениями одного юридического лица. Весьма проблематичным является также объединение для выполнения совместных операций организаций, занятых добычей нефти и нефтепереработкой. В этом случае на разных этапах процесса участвуют различные юридические лица, но специфика технологии работ предполагает создание финансово-промышленных групп или иных объединений с участием одних участников в уставных капиталах других.

Приведем примеры использования совместной деятельности в форме совместно осуществляемых операций в разных отраслях хозяйства.

Начнем с использования такой формы договора в сельском хозяйстве (этот пример приведен в тексте ПБУ 20/03).

Пример 9. Несколько сельскохозяйственных организаций объединяют усилия по выращиванию сельскохозяйственной продукции. При этом участники делят между собой этапы выращивания урожая.

Один из участников проводит обработку земли и посевную, второй обеспечивает соблюдение технологии выращивания. Третий собирает урожай.

Выращенная продукция, как итог их совместной деятельности, делится между всеми участниками поровну (либо пропорционально фактическим затратам, пропорционально нормативной стоимости выполнения каждого этапа, в установленных неравных долях и т.п.).

Еще одним общим производственным процессом может быть подготовка, совместный выпуск и реализация книжной продукции. При этом одна из сторон может взять на себя работу с авторами, подготовку текстов книг к печати (редактура, корректура, верстка), а другой участник совместного процесса может осуществлять печать книг и их реализацию.

Производственная кооперация (промышленное сотрудничество) как вид совместно осуществляемых операций может включать:
- предоставление лицензий и/или производственного опыта, знаний с последующей оплатой их стоимости поставками продукции, полученной с их использованием;
- поставка комплектных предприятий промышленных линий, узлов, оборудования, деталей с последующей оплатой их стоимости продукцией, которую предстоит изготовить на их основе (компенсационные соглашения);
- развитие новых видов технологий, маркетинг, заявки на подряд;
- совместные проекты, включая научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;
- совместное производство с обменом узлами и деталями с последующей сборкой готовой продукции на предприятии одного из партнеров либо на предприятиях всех партнеров и т.п.

Разделение труда в совместном процессе может быть использовано в автомобилестроении, электронной промышленности, производстве бытовых, точных или электронных приборов, металлообработке, ковке, литейном производстве, обработке поверхностей, изготовлении пластмассовых изделий, швейном производстве и т.п.