Глава 2. Налог на прибыль

§ 2. Осуществление деятельности

Кто ведет учет?

Статьей 1044 ГК РФ установлены три формы ведения общих дел:
1) каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей. Эта форма применяется, если договором не установлен порядок ведения общих дел;
2) общие дела ведет один товарищ. В этом случае в договоре должно быть прямо указано на этого товарища. Его полномочия оформляются доверенностью, подписанной остальными товарищами. При отсутствии доверенности полномочия товарища, ведущего общие дела, должны быть записаны в тексте договора, копию которого он должен предъявлять заинтересованным лицам;
3) общие дела ведут совместно все товарищи. Это должно быть указано в договоре.

Наиболее распространено ведение общих дел одним товарищем. Уполномоченный товарищ отвечает за конкретн ое порученное дело, в том числе за ведение бухгалтерского и налогового учета операций с общим имуществом. Он составляет обособленный баланс, оформляет и представляет налоговую отчетность по тем налогам, быть налоговым представителем по которым ему поручили товарищи.

Если в товариществе принимает участие иностранный резидент, то вести учет для целей налогообложения может только российский участник, то есть российская организация или предприниматель - налоговый резидент РФ. Такое специальное положение установлено в п. 2 ст. 278 НК РФ. Это и понятно, российский участник лучше знает правила налогообложения и ведения налогового учета, установленные для целей исчисления налогов в России. Учитывая эту норму НК РФ, поручать иностранному участнику ведение общих дел, включая ведение бухгалтерского учета, практически лишено смысла.

Участник простого товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан (п. 3 ст. 278 НК РФ):
- определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль организаций прибыль каждого участника товарищества пропорционально его доле, установленной соглашениями, в общей прибыли товарищества.
В соответствии со ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, 2 месяца, 3 месяца и так далее до окончания календарного года;
- ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества о суммах причитающихся (распределяемых) каждому участнику товарищества доходов, то есть до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января.

Форма представления таких сведений не определена ни бухгалтерским, ни налоговым законодательством. Поэтому рекомендуем образец такой формы предусмотреть в качестве приложения к договору простого товарищества либо в приказе об учетной политике участника , ведущего общие дела.

МНС России в Письме от 1 августа 2003 г. N 22-2-14/1757-АБ026 сообщило, что результаты распределения между участниками договора простого товарищества полученной от совместной деятельности прибыли, а также покрытия расходов и убытков, связанных с их совместной деятельностью, фиксируются в протоколе общего собрания товарищей. Подписанный всеми товарищами протокол общего собрания является тем документом, на основании которого каждый из участников договора простого товарищества вправе отразить в своих учетных документах данные о сумме полученной лично им прибыли (дохода) от совместной с другими товарищами деятельности.

Все сказанное имеет отношение только к договору простого товарищества с ведением дел в обособленном балансе.

Что касается совместного осуществления товарищами деятельности в формах совместно осуществляемых операций и совместно используемых активов (эти формы выделяются для целей бухгалтерского учета), то для целей исчисления налога на прибыль, как и для целей исчисления НДС, такие формы взаимоотношений никак не выделяются. В этом случае каждый участник отражает в налоговом учете свою часть операций и формирует финансовый их результат в обычном порядке, как и любой налогоплательщик в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ.

Учетная политика для целей налогового учета

Порядок исчисления налога на прибыль с распределенных между участниками простого товарищества доходов определен в ст. 278 НК РФ. При этом не указано, каким образом определяется сама сумма прибыли, подлежащая распределению.

Совершенно очевидно, что для целей исчисления налога на прибыль между товарищами должна распределяться сумма прибыли, исчисленная по правилам налогового законодательства, а не бухгалтерского. Ведь предметом урегулирования гл. 25 НК РФ является налоговая база в целях исчисления налога на прибыль. Для того чтобы определить ее величину, необходимо в рамках совместной деятельности наладить налоговый учет доходов и расходов в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

Кроме того, в п. 3 ст. 278 НК РФ подчеркнуто, что участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества, должен вести такой учет для целей налогообложения прибыли.

Однако нормы гл. 25 никак не учитывают специфику договора простого товарищества, что на практике приводит к возникновению огромного количества вопросов, связанных с ведением налогового учета при осуществлении этой деятельности. Так, не решенным на нормативном уровне остался самый важный, по мнению автора, вопрос: каким образом должен быть организован налоговый учет доходов и расходов в рамках простого товарищества?

В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль должна исчисляться налогоплательщиками на основании данных налогового учета. С этой целью необходимо разработать и утвердить учетную политику для целей налогообложения, в которой закрепляется система налогового учета, применяемая для целей ведения учета в обособленном балансе товарищества.

В этой учетной политике для целей исчисления налога на прибыль необходимо определить:
- порядок начисления амортизации по амортизируемому имуществу (ст. 259 НК РФ);
- способ осуществления расходов на ремонт основных средств (ст. ст. 260 и 324 НК РФ);
- способы оценки:
- материалов при их отпуске в производство (п. 8 ст. 254 НК РФ);
- товаров при их продаже (п. 1 ст. 268 НК РФ);
- выбывающих ценных бумаг (п. 9 ст. 280 НК РФ);
- метод нормирования процентов по долговым обязательствам (ст. 269 НК РФ) и др.

Какой учетной политикой следует руководствоваться при ведении операции в рамках договора простого товарищества в обособленном балансе для целей налогообложения? У товарищей есть два варианта:
- либо взять за основу учетную политику для целей налогообложения одного из участников простого товарищества;
- либо разработать отдельную учетную политику для целей учета доходов и расх одов в рамках простого товарищества.

В любом случае выбранный вариант должен найти свое отражение либо в договоре простого товарищества, либо в дополнительном соглашении, специально регулирующем вопросы, связанные с организацией налогового учета для целей исчисления налога на прибыль.

По мнению автора, упростить задачу участника, которому поручено ведение налогового учета доходов и расходов в рамках простого товарищества, можно лишь одним способом: взяв за основу систему налогового учета, применяемую этим участником для учета своих собственных доходов и расходов.

На необходимость формирования учетной политики по договору простого товарищества в договоре обращает внимание и Минфин России в Письме от 28 февраля 2002 г. N 16-00-14/74 "О порядке учета денежных средств, внесенных участниками договора простого товарищества".

Метод учета доходов и расходов

Главой 25 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль предусмотрено 2 метода учета доходов и расходов: метод начисления и кассовый.

Кассовый метод разрешено использовать ограниченному кругу налогоплательщиков, у которых в среднем за четыре предыдущих квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превышает 1 000 000 руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).

Какой метод учета доходов и расходов следует использовать при ведении учета доходов и расходов в рамках простого товарищества? Участник, ведущий общие дела и обособленный баланс, определяет доходы и расходы товарищей, применяя метод начисления.

В случае заключения договора простого товарищества участники, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор (п. 4 ст. 273 НК РФ).

Как участник учитывает доход?

Каждый участник простого товарищества включает свою долю распределенной прибыли в состав внереализационных доходов (п. 9 ст. 250 НК РФ). В налоговой декларации по налогу на прибыль участник отражает доходы от основной деятельности и прибыль, полученную по договору простого товарищества.

Участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода (п. 3 ст. 278 НК РФ).

Следует обратить внимание на Письмо Минфина России от 11 января 2006 г. N 03-03-04/4/2, в котором рассмотрена следующая ситуация.

Два рыбопромысловых предприятия заключили договор простого товарищества и ведут совместную деятельность по добыче рыбопродукции. Ведение общих дел поручено одному из товарищей. Учет имущества и операций по совместной деятельности осуществляется на отдельном балансе.

Расходы товарищей по совместной деятельности покрываются (возмещаются) простым товариществом. К таким расходам относятся: заработная плата, ЕСН, взносы во внебюджетные фонды, налоги и сборы, амортизация основных средств, материалы и услуги сторонних организаций.

При этом затраты предприятия могут относиться как к основной, так и к совместной деятельности. Первоначальный учет затрат производится в основном балансе, а затем затраты, непосредственно относящиеся к совместной деятельности, передаются на отдельный баланс совместной деятельности. Расходы товарища, не ведущего общие дела, простое товарищество компенсирует денежными средствами.

Вопрос, который был задан организацией, сводился к тому, облагаются ли компенсационные поступления налогом на прибыль и как учитываются участниками доходы и расходы?

Минфин России сообщил, что НК РФ не пред усмотрено включение в налоговую базу по налогу на прибыль доходов, полученных участниками товарищества в виде компенсаций понесенных ими и переданных на отдельный баланс совместной деятельности затрат, непосредственно относящихся к совместной деятельности.

При этом понимается, что расходы, понесенные участником простого товарищества, непосредственно относящиеся к совместной деятельности, переданные на отдельный баланс совместной деятельности, также не учитываются в целях налогообложения прибыли у данного участника товарищества.

Таким образом, Минфин России подтвердил, что у каждого участника в налоговую базу по налогу на прибыль включается только его доля прибыли. Взаиморасчеты между участниками роли при этом не играют и в расчет не принимаются.

Как учитываются убытки?

Убытки, полученные в результате совместной деятельности по договору простого товарищества, для целей налогообложения не учитываются (п. 4 ст. 278 НК РФ). В связи с этим в учете участников совместной деятельности необходимо определить сумму постоянного налогового обязательства, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Пример 4. ООО "Зима" и ЗАО "Лес" заключили договор простого товарищества. Ведение бухгалтерского и налогового учета общего имущества товарищества поручено ЗАО "Лес". В договоре сказано, что доходы и убытки распределяются сторонами пропорционально стоимости вкладов в общее дело - 40% ООО "Зима" и 60% ЗАО "Лес". По результатам совместной деятельности за I квартал 2007 г. по данным бухгалтерского и налогового учета получен убыток в размере 100 000 руб. Участники решили, что покроют убыток:
- ООО "Зима" - 60 000 руб. (100 000 руб. x 60%);
- ЗАО "Лес" - 40 000 руб. (100 000 руб. x 40%).

В декларации по налогу на прибыль за I квартал оба участника сумму распределенного к погашению убытка не показывают.

Товарищ-иностранец

Иностранный участник договора не всегда является плательщиком налога на прибыль в РФ.

Иностранная компания будет платить налог на прибыль по ставке 24% только в одном случае - когда ее деятельность на территории РФ образует постоянное представительство. Если никакой иной деятельности на территории РФ иностранная компания не ведет, то решающее значение имеют условия договора простого товарищества.

Например, если российский участник имеет право заключать сделки от имени иностранной компании, то он имеет статус зависимого агента, деятельность которого образует постоянное представительство иностранной компании. И тогда о такой деятельности российская организация должна уведомить налоговый орган РФ, который, в свою очередь, на основании такого уведомления поставит иностранную компанию на учет.

Когда обязанности иностранного участника договора ограничиваются внесением вклада в совместную деятельность, постоянного представительства на территории РФ не возникает. Такой позиции придерживаются и налоговые органы в Письме УМНС России по г. Москве от 30 декабря 2003 г. N 26-12/75529. В п. 3 ст. 306 НК РФ сказано, что факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории РФ, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в России.

При отсутствии постоянного представительства на территории РФ доходы иностранной компании от участия в договоре простого товарищества являются доходами от источников в РФ (пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ). В этом случае налог удерживается источником выплаты, которым является российский участник договора. Ставка налога для таких доходов - 20%.

Если иностранная компания является налоговым резидентом той страны, с которой у России заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, то налоги с доходов иностранной компании взимаются в соответствии с условиями такого соглашения. Например, в Соглашении между Правительством России и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 г. такие доходы относятся к "другим доходам" и в соответствии со ст. 10 данного Соглашения подлежат налогообложению только по местонахождению кипрской компании. В России кипрская компания налог с доходов от совместной деятельности при отсутствии постоянного представительства платить не должна.

При применении соглашения об избежании двойного налогообложения важно также иметь в виду положения статей об ассоциированных предприятиях. Если российская и иностранная компании являются ассоциированными (имеется связь во владении или управлении между ними), а условия сд елки между ними отличны от тех , которые имели бы место между независимыми предприятиями, то получаемые участниками договора доходы подлежат коррекции для целей налогообложения. Это значит, что часть дохода иностранной компании может быть зачислена в налогооблагаемый доход российской организации. Чтобы избежать статуса ассоциированных предприятий, важно, чтобы участники договора простого товарищества не участвовали в капитале и управлении друг друга, не имели общих акционеров, управляющих, директоров и т.п.

Отсутствие оснований для уплаты налога с прибыли, распределяемой в пользу иностранного участника договора простого товарищества, может вызвать споры с налоговыми органами. Последние могут посчитать, что деятельность иностранной компании образует постоянное представительство, или найти признаки, подтверждающие, что участники договора являются ассоциированными предприятиями.

Здесь наши рекомендации сводятся к одному: договор простого товарищества должен быть составлен четко и ясно. Из него должно следовать, что деятельность иностранной компании не образует постоянного представительства. Чтобы избежать статуса зависимого агента, российскому участнику договора не надо иметь доверенность от имени иностранной компании на совер3шение сделок. Тут поможет запись в договоре о том, что его существование не раскрывается для третьих лиц (негласное товарищество). В силу ст. 1054 ГК РФ в этом случае российский участник будет заключать сделки от своего имени.

Для того чтобы налог с доходов не взимался на территории РФ на основании соглашений об избежании двойного налогообложения, иностранный участник договора простого товарищества должен представить российской организации документ, подтверждающий, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет налоговое соглашение об избежании двойного налогообложения (п. 1 ст. 312 НК РФ). Документ представляется иностранным участником заранее, до выплаты дохода российской стороной.

Такой документ выдается и заверяется компетентным органом иностранного государства (обычно таким органом является министерство финансов страны или уполномоченный им орган). Подтверждение должно быть переведено на русский язык.