Глава 1. НДС

§ 1. Передача вклада

По гражданскому законодательству вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Так сказано в ст. 1042 ГК РФ.

При внесении вкладов важно, что именно вносят товарищи: имущество, имущественные права, работы или услуги.

Передача имущества в качестве вклада

Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящиеся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ).

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения НДС операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. В пп. 4 данного пункта указано, что передача имущества в качестве вклада по договору простого товарищества не является реализацией товаров, работ, услуг. Следовательно, при передаче имущества участниками в качестве вклада при создании простого товарищества объекта налогообложения по НДС не возникает. Как и не возникает его при объединении имущества товарищами (реализации также не происходит).

Вместе с тем суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, при их передаче в качестве вклада с 1 января 2006 г. подлежат восстановлению (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстанавливаются суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Налог восстанавливается в том налоговом периоде, в котором имущество было передано в качестве вклада по договору простого товарищества.

Обратите внимание! Норма о восстановлении НДС касается только организаций - плательщиков НДС, которые при приобретении имущества и выполнении обязательных условий, предусмотренных НК РФ, могут принять "входной" НДС к вычету. Организации-"упрощенцы" налог по передаваемому во вклад имуществу не восстанавливают, поскольку суммы "входного" НДС у них изначально включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу при УСН.

А за счет какого источника происходит восстановление НДС у пл ательщиков НДС? Этот вопрос был предметом споров специалистов.

Для целей исчисления налога на прибыль расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество не учитываются (п. 3 ст. 270 НК РФ). И сумма восстановленного НДС, относящегося к имуществу, передаваемому в качестве взноса в уставный капитал, не может признаваться расходом при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль. Такая позиция подтверждена в Письме УФНС России по г. Москве от 5 июля 2006 г. N 19-11/058862.

Минфин России в Письме от 19 декабря 2006 г. N 07-05-06/302 высказал мнение о том, как в бухгалтерской отчетности сторон отразить сумму НДС при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации. Он решил, что исходя из Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н, сумма НДС, подлежащая в соответствии с НК РФ восстановлению при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации, включается в первоначальную стоимость финансовых вложений. Иными словами, у передающей стороны НДС увеличивает стоимость вклада на счете 58 "Финансовые вложения" (Д 58 К 68 субсчет 2 "Расчеты по НДС"). При передаче иного имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации сумма НДС отражается в бухгалтерском учете в таком же порядке.

Данное мнение не связано напрямую с передачей вклада товарищами, но ситуация схожая. По этой причине восстановленный НДС автор рекомендует учитывать в стоимости вклада товарища (Д 58 субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества"). Поскольку речь идет о суммах, ранее принятых к вычету, то, по мнению автора, применяется ставка НДС, действовавшая в момент приобретения имущества, а не действующая в момент восстановления налога. По этой причине придется поднять документы, подтверждающие сумму налога, выделенную поставщиком актива при его приобретении, а также сумму, принятую к вычету ранее передающей стороной.

К сожалению, бухгалтер может столкнуться с трудностями при практическом восстановлении НДС. Эта операция требует документального подтверждения уплаты данного налога поставщику при приобретении передаваемого актива. Ведь НДС мог не уплачиваться по причине давности приобретения актива либо он был приобретен у поставщика, который плательщиком НДС не являлся. Кроме того, основное средство могло быть приобретено передающей стороной для различных видов деятельности, и НДС по нему мог быть принят ранее к вычету не в полной сумме.

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих пол ученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.

Получается, что налогоплательщик в данной ситуации не обязан владеть информацией о сумме налога, ранее принятой к вычету. Нет уверенности и в том, что при приобретении основного средства вообще уплачивался НДС. На наш взгляд, эти обстоятельства вполне можно считать противоречивыми и неясными, следовательно, суды должны толковать их в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Пример 1. В 2003 г. ООО "Зима" приобрело объект основных средств, который был предназначен для использования в производственной деятельности организации, облагаемой НДС. Первоначальная стоимость указанного объекта составляет 360 000 руб., в том числе НДС 20% - 60 000 руб.

В 2007 г. это основное средство было передано в качестве взноса в простое товарищество. Остаточная стоимость объекта основных средств по данным бухгалтерского и налогового учета на момент его передачи составила 250 000 руб.

ООО "Зима" в момент приобретения в 2003 г. основного средства уплаченный поставщику в составе его цены "входной" НДС было вправе принять к вычету, поскольку целью приобретения имущества являлось намерение использовать его в основной деятельности, облагаемой НДС.

ООО "Зима" в момент передачи в качестве вклада в 2007 г. восстанавливает НДС на остаточную стоимость основного средства. Сумма восстановленного НДС составит 50 000 руб. (250 000 руб. x 20%).

В бухгалтерском учете ООО "Зима" в момент передачи основного средства партнеру по договору осуществлены следующие бухгалтерские записи:

Дебет 01 "Основные средства" субсчет 2 "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет 1 "Основные средства в эксплуатации"

- 300 000 руб. - отражена первоначальная стоимость выбывающего в качестве вклада основного средства;

Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01 субсчет 2 "Выбытие основных средств"

- 50 000 руб. - списана начисленная за время эксплуатации амортизация;

Дебет 58 субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества" Кредит 01 субсчет 2 "Выбытие основных средств"

- 250 000 руб. (300 000 - 50 000) - учтена в качестве вклада в совместную деятельность остаточная стоимость выбывающего основного средства;

Дебет 58 субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества" Кредит 68 субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 50 000 руб. (250 000 руб. x 20%) - в составе стоимости вклада в совместную деятельность отражен восстановленный НДС.

Как оформляется операция восстановления НДС? Согласно редакции Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 11 мая 2006 г. N 283, которая действует с 30 мая 2006 г., следует поступить так.

Согласно абз. 6 п. 16 Правил при восстановлении сумм НДС, принятых ранее к вычету, в книге продаж регистрируются те счета-фактуры, которые ранее служили основанием для принятия налога к вычету. В книге продаж указываются реквизиты этого документа и сумма налога, подлежащая восстановлению. Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. Таким образом, из этих Правил следует, что отдельный счет-фактура при передаче вклада не составляется передающей стороной, а сумма восстановленного налога выделяется в документах по передаче вклада. Это прямое требование пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Передача в качестве вклада имущественных прав

К имущественным правам относятся права аренды и субаренды, исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, права требования и долги к третьим лицам и др. С 1 января 2006 г. налогоплательщик обязан восстановить суммы НДС, принятые к вычету по имущественным правам, в случае передачи этих имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал товариществ (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Передача вклада работами или услугами

Вот этого автор рекомендует избегать по следующим причинам.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ).

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

И хотя в пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ обязанность восстановить НДС при передаче в качестве вклада результатов работ и услуг прямо не указана, тем не менее не делать этого достаточно рискованно. Ведь материальный вклад вносится для того, чтобы новое товарищество могло начать деятельность.

Рассмотрим еще один вопрос: что будет делать с НДС, выделенным в документах о передаче вклада, принимающая сторона?

Это будет зависеть от режима налогообложения товаров (работ, услуг), которые будут производиться и реализовываться с помощью этого имущества в товариществе.

Если имущество будет использоваться для не облагаемых НДС операций либо тех, местом реализации которых не является территория России, или освобожденных от НДС, то восстановленный передающей стороной НДС будет учтен в стоимости принятого имущества принимающей стороной. НДС к вычету не принимается (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Если после передачи имущество продолжает использоваться для производства и (или) реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг), то уполномоченный товарищ, ведущий общие дела, вправе применить вычет на основании пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Принимающая сторона в книге покупок должна зарегистрировать документы, которыми оформляется передача имущества и в которых указаны суммы восстановленного налога. Эта норма установлена п. 5 Правил ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержд енных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. Данные документы и будут служить основанием для вычета НДС.

Отметим также, что в соответствии с абз. 4 п. 5 указанных выше Правил хранить полученные от участника документы или их нотариально заверенные копии необходимо в журнале полученных счетов-фактур.

Минфин России в Письме от 19 декабря 2006 г. N 07-05-06/302 высказал мнение о том, что исходя из норм Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, сумма НДС по основным средствам, принятым в качестве взноса в уставный капитал, подлежащая налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном НК РФ, подлежит отражению в бухгалтерском учете принимающей организации по дебету счета учета НДС в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитал а. Иными словами, делается запись Д 19 субсчет 1 "НДС по основным средствам" К 83.

Таким образом, передающая сторона восстанавливает НДС, принимающая - принимает к вычету, если товарищество будет вести деятельность, облагаемую НДС.

И все-таки нужно заметить, что все сказанное выше относительно передачи вкладов не совсем правильно с точки зрения юридической трактовки операций.

В пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ указывается, что не признается реализацией товаров, работ или услуг "передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности)".

А в пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ прямо названы причины восстановления НДС только для ситуаций взносов в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ. А товарищества бывают разные - хозяйственные и простые. Хозяйственные товарищества являются юридическими лицами, а простые товарищества - нет. По этой причине передача вклада самому себе не происх одит. Это не реализация, и обязанность в этой ситуации восстанавливать НДС прямо не предусмотрена законом.

Кроме того, в пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ прямо указывается, что вычет может быть осуществлен только принимающими организациями, а простое товарищество юридическим лицом не является.

В принципе, бюджет ничего не теряет ни в ситуации начисления НДС передающим товарищем и принятия его к вычету товарищем, ведущим общие дела, ни в ситуации, когда стороны решат это не делать. Бюджет пострадает только, если перед ающая сторона НДС не восстановила, а принимающая сторона должна была не принять его к вычету, а учесть в стоимости принятого имущества. Поэтому в последней ситуации будьте аккуратны.

К сожалению, НК РФ не разделяет понятия простого товарищества и совместной деятельности в иных ее формах, например в форме совместного использования активов или совместно производимых операций.

Возникают ли обязанности, связанные с начислением НДС, при совместных операциях? Попробуем понять, что имел в виду законодатель, когда устанавливал в НК РФ объект налогообложения по НДС. Очевидно, что для возникновения такого объекта необходимо осуществить какую-либо операцию из перечня, установленного п. 1 ст. 146 НК РФ. Следовательно, при отсутствии в перечне определенных операций говорить о возникновении обязанностей, связанных с исчислением НДС по ним, не приходится.

Что передается при совместном осуществлении операций, когда, например, две организации заключили договор, по условиям которого организация А изготавливает запасные части для холодильных витрин и передает их участнику Б, который осуществляет их сборку и реализацию? Готовая продукция. Произошла ли реализация товара при передаче его стороне Б? Нет. Уменьшают ли затраты на изготовление продукции налог на прибыль? Да. Таким образом, объекта обложения НДС не возникает. Исходя из того что передача имущества в совместную деятельность объектом налогообложения НДС не признается, "входной" НДС по такому имуществу к вычету не принимается (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

При совместном использовании активов режим права собственности также не изменяется. Поэтому когда организации А и Б сдают в аренду здание, принадлежащее им на праве долевой собственности, во взаимоотношениях между ними искомой операции не возникает.