Глава 2. Возврат излишне уплаченных налогов

2.3.1. С какого момента отсчитывать месячный срок

В отличие от зачета, срок возврата налогов четко определен. Однако с какого момента нужно считать этот срок? По мнению судей Президиума ВАС РФ, изложенному в п. 11 Информационного письма от 22 декабря 2005 г. N 98 срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа) начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 Налогового кодекса РФ. Об этом сказано в Письме Минфина России от 15 мая 2008 г. N 03-03-06/1/317.

Камеральная проверка - это проверка налоговых деклараций и других документов, представленных организацией в налоговую инспекцию. Такая проверка проводится непосредственно в инспекции, в которой налогоплательщик состоит на налоговом учете, без выезда на предприятие.

Камеральная проверка проводится должностным лицом налоговой инспекции в соответствии со своими служебными обязанностями. Специального решения руководителя налоговой инспекции для проведения камеральной проверки не требуется. Срок такой проверки составляет три месяца, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с Налоговым кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Правила п. 3 ст. 88 Налогового кодекса РФ применяются, если в ходе проведения камеральной проверки уполномоченное должностное лицо налогового органа выявило:
- ошибки в заполнении представленных в налоговый орган документов. Ошибки могут быть самыми разнообразными: это и чисто арифметические (счетные) ошибки, это и неправильное заполнение форм документов (например, налоговой декларации), это и неверное указание дат в документах, и т.д.;
- противоречия в упомянутых документах.

В этом случае налоговики сообщают об указанных ошибках и неточностях налогоплательщику. В течение пяти дней они обязаны предоставить необходимые пояснения, а также в установленный срок внести соответствующие исправления.

Согласно п. 4 ст. 88 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, в декларации которого нашли ошибку или выявили противоречия между сведениями, вправе дополнительно предоставить в налоговую инспекцию выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию. Заметьте - это право, а не обязанность.

А проверяющие должны рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если представители фирмы или предприниматель не могут внятно пояснить причины ошибок или несоответствий либо налоговики установят факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, то составляется Акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 6 ст. 88 Налогового кодекса РФ при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на соответствующие налоговые льготы.

Проводя камеральную проверку, налоговая инспекция не вправе требовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей статьей или представление таких документов вместе с налоговой декларацией не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Как видите, в п. 7 ст. 88 Налогового кодекса РФ, регулирующей порядок проведения налоговых проверок, прямо предусмотрен запрет налоговиков требовать дополнительные сведения. Однако в ст. 93 Налогового кодекса РФ, которая посвящена истребованию документов при проверках, по-прежнему предусмотрено право налоговиков запрашивать любые документы. И здесь не уточняется, во время каких проверок - выездных или камеральных. Да и в тексте ст. 88 Налогового кодекса РФ непонятно, могут ли проверяющие требовать дополнительные документы, если в отчетности ошибок не найдено.

Отдельно в Налоговом кодексе теперь уточняется, что могут требовать фискалы при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога. Так, п. 8 ст. 88 Налогового кодекса РФ предписывает, что камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с Налоговым кодексом. То есть тех, что предусмотрены ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, инспекторы могут потребовать у налогоплательщика документы, которые подтверждают в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ право на вычет НДС. Что же это за документы? Прежде всего, это счета-фактуры. А также документы, которые подтверждают факт уплаты НДС в тех случаях, когда такое условие предусмотрено Кодексом. Это условие действует, когда:
- речь идет о ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
- покупатель выступает налоговым агентом;
- товар возвращают продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока);
- имеет место отказ от купленных товаров или выполненных работ;
- возвращают оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора;
- в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) используют собственное имущество (в том числе векселя третьего лица);
- выполняют строительно-монтажные работы для собственного потребления;
- речь идет об уплате сумм налога по командировкам и представительским расходам , а также правопреемником реорганизованной организации.

Если проводится камеральная проверка декларации по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговики вправе дополнительно запросить у налогоплательщиков иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов.

А п. 10 ст. 88 Налогового кодекса РФ предусматривает, что нормы указанной статьи распространяются также на плательщиков сборов, налоговых агентов.

А ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 25 января 2007 г. по делу N А29-2728/2006а указал, что предусмотренный в ст. 78 Налогового кодекса РФ срок, подлежащий исчислению со дня подачи налогоплательщиком соответствующего заявления, применяется в ситуации, когда факт излишней уплаты тех или иных сумм и их размер уже был установлен налоговой инспекцией на момент подачи заявления о возврате (зачете) этих сумм. В таком случае месячный срок предоставляется налоговому органу для проверки наличия недоимки по иным налогам и сборам и осуществления обязательного зачета суммы излишне уплаченного налога в счет ее погашения. При одновременной подаче налогоплательщиком налоговой декларации и заявления о возврате (зачете) суммы излишне уплаченного налога срок, определенный ст. 78 Налогового кодекса РФ, под лежит исчислению с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 Налогового кодекса РФ.

А ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 21 апреля 2008 г. N Ф04-2183/2008(2994-А46-26) по делу N А46-1482/2007 пришел к выводу, что налогоплательщик имеет право на возврат излишне уплаченного налога, так как факты переплаты и подачи заявления о возврате подтверждены, а довод налоговой инспекции о начале исчисления срока возврата не ранее чем с момента завершения камеральной проверки по соответствующему налоговому периоду нельзя признать обоснованным. И это несмотря на Информационное письмо Президиума ВАС РФ.

Судьи же ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 8 августа 2007 г. по делу N А42-8382/2006 также пришли к выводу, что месячный срок возврата налога исчисляется с момента подачи заявления о возврате. Довод инспекции о направлении повторного заявления о возврате налога после завершения камеральной проверки уточненной налоговой декларации отклонен судом, поскольку направление повторного заявления не предусмотрено положениями ст. 78 Налогового кодекса РФ.

Судьи рассуждали так. В соответствии с п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено Налоговым кодексом РФ.

Президиум ВАС РФ в п. 11 Информационного письма N 98 разъяснил, что ст. 78 Налогового кодекса РФ, регулируя порядок возврата (зачета) суммы излишне уплаченного налога, не определяет процедуры признания соответствующих сумм в качестве излишне уплаченных, не устанавливает сроков, в течение которых налоговым органом должна быть осуществлена проверка заявления налогоплательщика о наличии излишне уплаченной суммы налога. Месячный срок возврата налога, предусмотренный п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ и исчисляемый со дня подачи налогоплательщиком соответствующего заявления, касается ситуаций, когда факт излишней уплаты тех или иных сумм и их размер уже установлены налоговым органом на момент под ачи заявления о возврате (зачете) этих сумм. Месячный срок пред оставляется налоговому органу только для проверки наличия недоимки по иным налогам и сборам и осуществления обязательного зачета суммы излишне уплаченного налога в счет ее погашения (п. п. 5 и 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ).

Поскольку факт излишней уплаты суммы налога и ее размер установлены налоговым органом на момент подачи заявления о возврате (зачете) этой суммы и у общества не имеется недоимок по иным налогам, судебные инстанции пришли к правильному выводу о том, что месячный срок возврата налога, пред усмотренный п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ, следует исчислять с момента подачи обществом заявления о возврате.

Подведем некоторые итоги. Итак, срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа) начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 Налогового кодекса РФ. Максимальный срок камеральной проверки - три месяца с момента подачи декларации, и специального решения для ее проведения не требуется. Месяц потребуется еще на то, чтобы возвратить налог.

Месячный срок возврата налога, предусмотренный п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ и исчисляемый со дня подачи налогоплательщиком соответствующего заявления, касается ситуаций, когда факт излишней уплаты тех или иных сумм и их размер уже установлены налоговым органом на момент подачи заявления о возврате (зачете) этих сумм.